Налоговый орган провел выездную проверку и составил акт. Компания направила на него возражения. Однако инспекторы не остановились на достигнутом и вынесли решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Расскажем, в чем на сегодня состоят несовершенства законодательства и обратить внимание, чтобы не конфликтовать с налоговиками.
Чем руководствоваться
1 Налоговый кодекс Российской Федерации.
2 Определение КС РФ от 27.05.2010 ≤ 650-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Новый дом" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации".
3 Приказ ФНС России от 31.05.2007 ≤ ММ-3-06/338 "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".
Основания для дополнительных мероприятий
Цель дополнительных мероприятий налогового контроля - получение дополнительных доказательств, которые подтвердят факт наличия либо отсутствия нарушения налогового законодательства (п. 6 ст. 101 НК РФ). Решение о проведении дополнительных мероприятий инспекция вправе вынести после установления юридически значимых обстоятельств, в частности (определение ≤ 650-О-О О):
- допустила ли компания, в отношении которой составлен акт проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.
В решении о назначении таких мероприятий указывается, почему они необходимы, срок и конкретная форма проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ). Форма решения утверждена приказом ≤ ММ-3-06/338 Q (приложение ≤ 11). И никаких других оснований, кроме названных выше, для дополнительного контроля быть не должно. В любом случае макси-мальный срок проведения дополнительных мероприятий - один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков).
Просто ИМЕЙТЕ В ВИДУ
Вынесение решения о проведении мероприятий дополнительного контроля без их фактического проведения не влечет для налогоплательщика негативных последствий, не нарушает его права и охраняемые законом интересы (постановление ФАС Московского округа от 22.06.2011 ≤ КА-А40/5885-1).
Формы проведения
Дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться только в трех формах (п. 6 ст. 101 НК РФ), причем никаких особых правил их проведения НК РФ не вводит:
- истребование документов;
- допрос свидетеля;
- проведение экспертизы. Арбитражная практика показывает, что
налоговые органы не считают приведенный перечень форм контроля закрытым. К сожалению, однозначной позиции по этому поводу пока нет. Например, есть судебное решение в пользу компании о том, что осмотр помещения допускается только в рамках выездной проверки (постановление ФАС Поволожского округа от 03.02.2009 ≤ А55-5702/2008). А есть и противоположное мнение (постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2009 ≤ А36-2365/2008).
Логичнее считать перечень дополнительных мероприятий в п. 6 ст. 101 НК РФ закрытым. И если в отношении компании проводятся иные мероприятия, обжаловать это в суде.
Дополнительные мероприятия налогового контроля - не то же самое, что выездная проверка. Они подразумевают лишь определенные действия налогового органа - истребование документов, допрос свидетелей и проведение экспертизы для подтверждения либо опровержения факта нарушения, уже установленного в ходе проверки. С таким подходом соглашаются и судьи (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2012 ≤ А33-18616/2011).
Участие в рассмотрении материалов
Налоговый орган должен обеспечить компании возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки на всех стадиях налогового контроля. С возможностью представить как письменные, так и устные возражения. Соответственно, компанию должны ознакомить с материалами, которые инспекторы получили в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2012 ≤ А40-40384/11-129-180).
Просто ИМЕЙТЕ В ВИДУ
Налоговый кодекс не предусматривает возможности повторного проведения дополнительных мероприятий налогового контроля после того, как они были завершены и составлена справка по итогам (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2012 ≤ А19-14524/2011, от 05.03.2012 ≤ А19-13202/2011).
До вынесения итогового решения по проверке компания вправе знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ). И представлять свои возражения. Лишение этой возможности - хороший повод обратиться в суд, поскольку имеет место существенное нарушение прав и законных интересов компании (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2011 ≤ А33-15366/2010).
О рассмотрении материалов дополнительного налогового контроля компанию должны уведомить. И здесь важно обращать внимание на процедурные моменты.
Пример из практики: некорректное уведомление. В уведомлении указано, что представители компании вызываются на рассмотрение только материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, но не в целом материалов
Мнение эксперта
Спорных вопросов остается много
Роман Шишкин, консультант Правового управления ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться не только на основании материалов, представленных на стадии возражений, но и иных документов, напрямую не имеющих отношения к тем, которые изучает налоговый орган.
Так, спорным был вопрос, нужно ли принимать во внимание данные "уточненки", представленной после составления справки об окончании проверки, но до вынесения решения по ней. С одной стороны, такое основание проведения допмероприятий не предусмотрено п. 6 ст. 101 НК РФ. Вместе с тем изменение плательщиком объема налоговых обязательств путем представления уточненной декларации автоматически влечет необходимость их учета и проверку обоснованности и полноты заявленных сумм к уплате.
Точку в споре поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 ≤ 8163/09. Суд принял позицию инспекции и указал, что налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля. Либо, вынося решение без учета данных "уточненки", назначить повторную выездную проверку.
Есть примеры и других неоднозначных ситуаций. Например, влечет ли отмену решения налогового органа нарушение им срока назначения и проведения допмероприятий. Так, ФАС Московского округа постановлением от 14.05.2010 ≤ КА-А40/3565-10 отменил решение инспекции с учетом среди прочего превышения ею отведенного месячного срока. Между тем ФАС Уральского округа в постановлении от 28.11.2011 ≤ Ф09-7756/11 указал, что месячный срок не является пресекательным. Его нарушение не может служить безусловным основанием для отмены решения инспекции.
В ряде случаев суды признают незаконными решения, вынесенные в результате получения должностными лицами налоговых органов доступа на территорию или в помещение компании (ст. 91 НК РФ) (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 ≤ 09АП-24606/2012-АК) или привлечения специалиста в рамках ст. 96 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 02.12.2011 ≤ Ф05-12148/2011) в процессе дополнительных мероприятий налогового контроля.
выездной проверки с учетом допмероприятий. В этом случае решение о рассмотрении материалов выездной проверки в отсутствие приглашенных лиц (не уведомлены надлежащим образом) будет считаться принятым с нарушением п. 2 ст. 101 НК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2012 ≤ А78-2210/2011).
Если бухгалтерской и юридической службам компании недостаточно времени на ознакомление с материалами дополнительных мероприятий, нужно ходатайствовать о предоставлении дополнительного времени.
Пример из практики: время на ознакомление. Компания заранее знала о дате ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и сроке представления на них возражений. Однако ее представители не заявили о недостатке времени на подачу возражений ни до ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, ни после. В итоге довод о том,
что компании не дали реальной возможности представить возражения суд счел необоснованным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2012 ≤ А46-2365/2012).
Специального срока на подготовку возражений и их рассмотрение по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля НК РФ не вводит. При этом налоговый орган должен до вынесения соответствующего решения ознакомить компанию со всеми материалами, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Об этом сказано в письме Минфина России от 18.02.2011 ≤ 03-02-07/1-58.
Также чиновники отмечают, что срок на ознакомление с материалами по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля определяет руководитель (заместитель руководителя) налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество и объем материалов (письмо Минфина России от 26.10.2011 ≤ 03-02-08/112).
