Действующая система бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях постоянно совершенствуется с целью приведения регламентирующих ее нормативных документов в соответствие с фактическим содержанием отражаемых в учете финансово-хозяйственных операций, а также с требованиями действующего законодательства в области бухгалтерского учета в стране и мире. Так, Минфин Приказом от 12.10.2012 N 134н (далее . Приказ N 134н) внес целый ряд изменений и уточнений в отдельные положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н (далее . Инструкция N 157н). Анализу данных изменений и дополнений и будет посвящен наш материал.
Основные изменения положений Инструкции N 157н можно условно разделить на две группы:
- изменения, касающиеся уточнения и дополнения отдельных терминов (названий счетов);
- изменения и дополнения отдельных положений указанного нормативного документа.
Так, Приказом N 134н были уточнены (дополнены) следующие термины (названия счетов), применяемые в Инструкции N 157н:
1. Структура счета 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" дополнена субсчетом 0 206 70 000 "Расчеты по авансам на приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений" (с детализацией по видам указанных финансовых активов). Соответствующие коррективы внесены в текст п. 204 Инструкции N 157н. Данное изменение структуры счета 0 206 00 000 вызвано необходимостью более точного отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по приобретению ценных бумаг и иных финансовых вложений, в частности уточнения момента перехода к учреждениям прав на них. Ведь перечисление учреждением денежных средств в качестве предварительной оплаты данных финансовых активов еще не означает, что права на них учреждением получены. Субсчет, предназначенный для отражения в бухгалтерском учете таких авансов, до внесения в Инструкцию N 157н анализируемых изменений и дополнений в Плане счетов государственных (муниципальных) учреждений отсутствовал, а для отражения данных платежей на уже имеющемся в Плане счетов субсчете 0 302 70 000 "Расчеты по приобретению ценных бумаг и иных финансовых вложений" оснований не имеется.
2. Другие изменения названий счетов бухгалтерского учета, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями, связаны с корректировкой общей терминологии системы бухгалтерского учета в РФ, в том числе и в связи с приведением ее в соответствие с терминологией, применяемой во вступившем в силу 01.01.2013 Федеральном законе от 06.12.2011 N 402?ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее . Федеральный закон N 402?ФЗ) и Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), а также в связи с уточнением фактического содержания отражаемых в учете соответствующих финансово-хозяйственных операций, в частности:
- в связи с необходимостью приведения используемых в Инструкции N 157н названий счетов и терминов в соответствие с международной терминологией, применяемой в экономической сфере, а также терминологией изданных в последнее время российских нормативных актов название счета 0 401 00 000 "Финансовый результат хозяйствующего субъекта" изменено на "Финансовый результат экономического субъекта", а встречающиеся в тексте Инструкции N 157н слова "хозяйственная операция" заменены словами "факт хозяйственной жизни" в соответствующем числе и падеже;
- из названий забалансовых счетов 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" и 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами" исключено слово "списанная", так как порядок отражения операций по данным счетам уже предполагает списание соответствующих сумм дебиторской и кредиторской задолженности с соответствующих "балансовых" счетов бухгалтерского учета;
- из названия забалансового счета 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры" исключено слово "переходящие". По нашему мнению, это вызвано тем, что на данном забалансовом счете, помимо переходящих наград (в условной оценке 1 руб. за один экземпляр), должны отражаться ценные подарки и сувениры, подлежащие единовременному вручению (награждению) как работникам учреждения, так и сторонним организациям и лицам (по стоимости их приобретения);
- в пункте 21 Инструкции N 157н изменено название 6?го кода источника финансового обеспечения учреждений: вместо ранее применявшегося названия "бюджетные инвестиции" данный код стал называться "субсидии на цели осуществления капитальных вложений" (таким образом, подтвержден "субсидийный" характер бюджетных инвестиций, а сами они стали подпадать под действие налоговой льготы по налогу на прибыль, установленной пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Из внесенных Приказом N 134н изменений и дополнений содержания отдельных требований Инструкции N 157н необходимо обратить внимание на следующие.
1 Субъект учета (в данном случае . учреждение) вправе в порядке, предусмотренном Инструкцией N 157н, вводить не только дополнительные аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов (п. 1 Инструкции N 157н), но и дополнительные забалансовые счета, что, несомненно, повысит гибкость системы бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях и ее способность оперативно реагировать на изменения структуры объектов забалансового учета
2 С 01.01.2013 применение положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129?ФЗ "О бухгалтерском учете" прекращено в связи с вступлением в силу одноименного Федерального закона N 402?ФЗ. Поэтому в п. 2 Инструкции N 157н внесены соответствующие изменения
3 Из перечня источников информации о размере рыночных цен на безвозмездно полученные учреждением нефинансовые активы, установленного п. 25 Инструкции N 157н, исключены торговые инспекции, не имеющие полномочий определения данных показателей
4 Пункт 6 Инструкции N 157н дополнен абзацем следующего содержания: государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством РФ полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также бюджетные и автономные учреждения и (или) государственные (муниципальные) унитарные предприятия, получающие бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности в порядке, установленном для получателей бюджетных средств (далее . организации, осуществляющие полномочия получателя бюджетных средств), при формировании учетной политики предусматривают особенности организации и ведения бухгалтерского учета в части операций по исполнению указанных полномочий. Кроме того, термин "организации, осуществляющие полномочия получателя бюджетных средств" включен в п. 21 Инструкции N 157н, регламентирующий структуру источников финансового обеспечения учреждений
Первичные документы
Приказом N 134н уточнены положения п. 7, 10 и 17 Инструкции N 157н, регламентирующие требования к оформлению первичных учетных документов, в частности:
- реквизит "наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды" заменен на "наименование субъекта учета, составившего документ" (не любой участник хозяйственной операции (например, грузчик) имеет право формировать первичный учетный документ, кроме того, из реквизита убраны ссылки на идентификационные коды, которые субъекту учета могут быть не присвоены);
- реквизит "измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении" изменен на "величина натурального (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения" и дополнен текстом следующего содержания: информация о государственных и муниципальных платежах, необходимая для представления субъектом учета (администратором доходов бюджетов бюджетной системы РФ) в Государственную информационную систему в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 27.07.2010 N 210?ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг";
- реквизиты "наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления" и "личные подписи указанных лиц и их расшифровка" заменены соответственно на "наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события" и "подписи лиц, предусмотренных в абзаце восьмом настоящего пункта, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц" (новый текст данного реквизита максимально уточняет перечень должностных лиц, ответственных за правильность оформления первичных учетных документов, а также условия их идентификации).
Пункт 10 Инструкции N 157н дополнен абзацем следующего содержания: в случае, если в соответствии с законодательством РФ первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета (таким образом, в состав первичных учетных документов при названных условиях фактически включены их копии, оформленные в надлежащем порядке). Изъятию из учреждения уполномоченными органами может быть подвергнут и первичный учетный документ в электронной форме . это уточнено в п. 17 Инструкции N 157н.
Нефинансовые активы
Пункт 27 Инструкции N 157н дополнен абзацем следующего содержания: фактические вложения в объект нефинансовых активов в объеме затрат на его модернизацию, дооборудование, реконструкцию, отраженные в учете организации, осуществляющей полномочия получателя бюджетных средств, передаются балансодержателю объекта, в отношении которого осуществлена (завершена) модернизация, дооборудование, реконструкция, в целях отнесения суммы указанных фактических вложений на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта. Таким образом, если фактические расходы на модернизацию (реконструкцию) объекта основных средств производятся не балансодержателем данного объекта, а сторонним учреждением, осуществляющим функции получателя бюджетных средств, данное учреждение не вправе списывать эти расходы на собственные затраты, а обязано передать их балансодержателю для включения в первоначальную стоимость соответствующего объекта недвижимого имущества.
3 Из пункта 97 Инструкции N 157н исключена обязанность учреждения ежемесячно начислять амортизацию нефинансовых активов. Поскольку бухгалтерская и налоговая отчетность формируется учреждениями не чаще раза в квартал, начислять амортизацию ежемесячно не имеет смысла. Теперь периодичность начисления амортизации нефинансовых активов учреждение вправе определить самостоятельно.
Государственные (муниципальные) учреждения согласно своему организационно-правовому статусу не имеют прав собственности на используемые ими имущество и имущественные права. Нефинансовые активы закреплены за ними на праве оперативного управления. Однако данное право неприменимо к нематериальным активам: право на них независимо от того, на каком балансе отражена их стоимость, принадлежит учредителю (распорядителю) соответствующего государственного (муниципального) учреждения. Учитывая вышеизложенное, п. 64 Инструкции N 157н дополнен абзацем следующего содержания: при этом датой принятия к бухгалтерскому учету объекта нематериального актива признается момент возникновения исключительного права соответствующего публично-правового образования в лице учреждения на данный объект в соответствии с законодательством РФ.
Необходимость отражения на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" стоимости непроизведенных активов (земли, недр, водного и лесного фонда и т.?п.) была косвенно регламентирована уже в момент изменения (01.01.2011) названия данного забалансового счета. После внесения Приказом N 134н изменений в п. 77 и 333 Инструкции N 157н данное требование однозначно прописано в действующем законодательстве. Кроме того, внесенными Приказом N 134н в п. 333 Инструкции N 157н изменениями теперь однозначно определено, что на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" подлежит отражению стоимость полученного учреждением "недвижимого имущества в течение времени оформления государственной регистрации прав на него (до момента принятия к учету недвижимого имущества)".
В пунктах 335 и 337 Инструкции N 157н несколько уточнен порядок ведения забалансовых счетов 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 03 "Бланки строгой отчетности". Если изменения текста Инструкции N 157н в отношении забалансового счета 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение" носят общетеоретический характер, то в текст п. 337 Инструкции N 157н добавлена подробная расшифровка возможной структуры бланков строгой отчетности, подлежащих отражению на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".
Денежные документы
Согласно внесенным Приказом N 134н в п. 169 Инструкции N 157н изменениям к денежным документам, помимо почтовых марок и марок государственной пошлины, отнесены закупаемые учреждением конверты с марками.
Эпилог
Изменения и дополнения, внесенные Приказом N 134н в Инструкцию N 157н, устранили целый ряд проблем и противоречий, имеющих место в организации бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, и подняли качество организации данной системы учета на новый уровень, в большей степени соответствующий требованиям действующего законодательства.
К сожалению, отдельные проблемы организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях после внесения Приказом N 134н в Инструкцию N 157н изменений и дополнений остались нерешенными.
Одним из таких проблемных вопросов можно назвать, например, следующий: в какой момент следует изменять размер амортизационных отчислений при осуществлении модернизации (реконструкции, достройки) объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете государственного (муниципального) учреждения?
В настоящее время действующим законодательством установлены разные сроки изменения размера амортизационных отчислений реконструированных (модернизированных) объектов основных средств:
- в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений . с месяца, в котором был изменен срок полезного использования (п. 85 Инструкции N 157н);
- при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль налоговые органы вообще рекомендуют не изменять размер амортизационных отчислений и погашать увеличенную в результате реконструкции (модернизации) первоначальную стоимость объектов основных средств в период после фактического окончания срока их полезного использования (Письмо Минфина РФ от 09.06.2012 N 03?03?10/66).
Таким образом, Приказ N 134н, несмотря на его несомненную важность, отнюдь не решил всех проблем в организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях. Поэтому положения Инструкции N 157н подлежат дальнейшему анализу с целью достижения более полного соответствия их текста требованиям действующего законодательства.
