С 01.01.2013 вступил в силу новый Закон о бухгалтерском учете, разработанный с целью устранения устаревших норм, положений и пробелов действующего Федерального закона N 129 ФЗ, выявленных в результате анализа соответствующей правоприменительной практики. Он направлен на приведение норм Федерального закона N 129 ФЗ, регулирующих систему бухгалтерского учета, в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических субъектов для формирования и раскрытия надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, изменениях в их финансовом положении и финансовом результате их деятельности.
В Законе о бухгалтерском учете переработаны и уточнены такие нормы Федерального закона N 129 ФЗ, как порядок изменения учетной политики экономического субъекта; состав первичной учетной документации; состав бухгалтерской (финансовой) отчетности и другие, а также уточнена терминология, используемая в законодательстве РФ о бухгалтерском учете. Кроме того, в Закон о бухгалтерском учете включены нормы, отсутствующие в Федеральном законе N 129 ФЗ, но необходимые для обеспечения гарантий пользователям информации в получении надежной и полезной финансовой информации: в частности, нормы, регулирующие вопросы бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридических лиц; вопросы использования для целей бухгалтерского учета электронных документов; вопросы осуществления внутреннего контроля в экономических субъектах.
В соответствии с ч. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона о бухгалтерском учете. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону о бухгалтерском учете.
Общие положения
Комментируемым Приказом Минфина N 134н нормы Инструкции N 157н приведены в соответствие с требованиями Закона о бухгалтерском учете, а также внесен ряд необходимых изменений. С целью приведения Инструкции N 157н в соответствие с вступающим в силу с 01.01.2013 Законом о бухгалтерском учете в тексте указанной инструкции, в частности, слова "хозяйственной операции" замены словами "факта хозяйственной жизни". Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (ст. 3 Закона о бухгалтерском учете).
Кроме того, внесены изменения в реквизиты первичных документов. Напомним, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Согласно п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете формы первичных учетных документов для бюджетных учреждений устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. В силу ст. 165 БК РФ установление плана счетов бюджетного учета и единой методологии бюджетного учета отнесено к бюджетным полномочиям Минфина.
В настоящее время бюджетные учреждения должны использовать формы первичных документов, установленные Приказом Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".
Вместе с тем в случае отсутствия необходимых форм первичных документов учреждение может их самостоятельно разработать и утвердить в своей учетной политике. В соответствии с внесенными изменениями начиная с 01.01.2013 разработанные формы первичных документов должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование экономического субъекта, составившего документ;
- содержание хозяйственной операции;
- величина натурального (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
- информация, необходимая для уплаты денежных средств физическими и юридическими лицами за государственные и муниципальные услуги, а также иных платежей, являющихся источниками формирования доходов бюджетов бюджетной системы РФ, в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 27.07.2010 N 210 ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг";
- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
- подписи лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления, либо ответственных за правильность оформления свершившегося события, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Необходимо отметить, что законодательством РФ о бухгалтерском учете не установлены какие либо ограничения на включение в первичные учетные документы дополнительных реквизитов (помимо обязательных). Включение дополнительных реквизитов в первичный учетный документ осуществляется учреждением при необходимости (в связи с характером факта хозяйственной жизни, оформляемым данным документом, требованиями нормативных правовых актов, потребностями управления, технологией обработки учетной информации и др.).
Согласно п. 10 Инструкции N 157н принятие к бухгалтерскому учету документов, оформляющих операции с наличными или безналичными денежными средствами, содержащих исправления, не допускается. Иные первичные (сводные) учетные документы, содержащие исправления, принимаются к бухгалтерскому учету в случае, когда исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и (или) подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием надписи "Исправленному верить" ("Исправлено") и даты внесения исправлений.
Приказом Минфина N 134н в указанный пункт вносится изменение, согласно которому в случае если в соответствии с законодательством РФ первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством РФ, включаются в документы бухгалтерского учета.
Также отметим изменения, касающиеся порядка формирования учетной политики учреждений. Согласно новой редакции п. 6 Инструкции N 157н государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством РФ полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также бюджетные и автономные учреждения и (или) государственные (муниципальные) унитарные предприятия, получающие бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности в порядке, установленном для получателей бюджетных средств, при формировании учетной политики предусматривают особенности организации и ведения бухгалтерского учета в части операций по исполнению указанных полномочий. Напомним, что под публичными обязательствами понимаются обусловленные законом, иным нормативным правовым актом расходные обязательства публично-правового образования перед физическим или юридическим лицом, иным публично-правовым образованием, подлежащие исполнению в установленном соответствующим законом, иным нормативным правовым актом размере или имеющие установленный указанным законом, актом порядок его определения (расчета, индексации) (ст. 6 БК РФ).
Согласно ч. 5 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях бюджетное учреждение в порядке, определенном Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией муниципального образования, осуществляет полномочия соответственно федерального органа государственной власти (государственного органа), исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, органа местного самоуправления по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме. Публичными являются обязательства РФ
перед физическим лицом, подлежащие исполнению учреждением от имени федерального органа государственной власти (государственного органа) в денежной форме в установленном законом, иным нормативным правовым актом размере или имеющие установленный порядок индексации и не подлежащие включению в нормативные затраты на оказание государственных услуг.
Финансирование исполнения публичных обязательств федеральными бюджетными учреждениями осуществляется в пределах бюджетных ассигнований, полагающихся органу государственной власти на указанные цели. Субсидия учреждению на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием им государственных услуг (выполнением работ), предоставляется без учета объема выплат по исполнению переданных полномочий. Оплата денежных обязательств по исполнению переданных бюджетных полномочий осуществляется от имени федерального органа государственной власти, передавшего полномочия, на основании платежных документов, представленных автономным учреждением, принявшим полномочия, в территориальный орган Федерального казначейства. Бюджетным учреждениям денежные средства в качестве финансового обеспечения исполнения публичных обязательств доводятся в форме как бюджетных ассигнований, так и субсидий на иные цели. Вид финансового обеспечения расходов по исполнению публичных обязательств устанавливается нормативным актом.
План счетов
Приказом Минфина N 134н Единый план счетов дополнен счетом 0 206 70 000 "Расчеты по авансам на приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений". Напомним, что на счете 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" учитываются расчеты по предоставленным учреждением в соответствии с условиями заключенных договоров (контрактов), соглашений авансовым выплатам (кроме авансов, выданных подотчетным лицам) (п. 202 Инструкции N 157н).
Учет задолженности дебиторов по выданным авансам в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату авансовых выплат.
Переоценка расчетов по выданным авансам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по возврату ранее произведенных выплат в соответствующей иностранной валюте.
При этом положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента, относятся на увеличение (уменьшение) расчетов в иностранной валюте, с отнесением курсовых разниц на финансовый результат текущего финансового года от переоценки активов.
Согласно п. 204 Инструкции N 157н группировка расчетов по выданным авансам осуществляется в разрезе видов выплат, утвержденных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения по аналитическим группам синтетического счета объекта учета:
- 10 "Расчеты по авансам по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда";
- 20 "Расчеты по авансам по работам, услугам";
- 30 "Расчеты по авансам по поступлению нефинансовых активов";
- 40 "Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям организациям";
- 50 "Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям бюджетам";
- 60 "Расчеты по авансам по социальному обеспечению";
- 90 "Расчеты по авансам по прочим расходам".
Приказом Минфина N 134н группировка расчетов по выданным авансам дополнена аналитическим кодом группы синтетического счета объекта учета 70 "Расчеты по авансам на приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений"
На счете, содержащем данный код, будут учитываться авансы на приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений, а также авансы, произведенные по государственным (муниципальным) контрактам при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности. На счете 0 206 70 000 "Расчеты по выданным авансам" по соответствующим аналитическим кодам вида синтетического счета финансовых активов будут учитываться:
- по коду 2 расчеты по авансам на приобретение ценных бумаг, кроме акций;
- по коду 3 расчеты по авансам на приобретение акций и по иным формам участия в капитале;
- по коду 5 расчеты по авансам на приобретение иных финансовых активов.
Согласно ст. 78.1 БК РФ бюджетным учреждениям выделяются субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), а также субсидии на иные цели. Указанные субсидии подлежат отражению по кодам вида финансового обеспечения (деятельности) 4 и 5 соответственно. Кроме того, ст. 79 БК РФ предусматривается выделение бюджетных ассигнований на осуществление бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной собственности РФ, государственной собственности субъектов РФ и муниципальной собственности в форме капитальных вложений в основные средства государственных (муниципальных) учреждений и государственных (муниципальных) унитарных предприятий. В настоящее время указанные средства подлежат отражению по коду вида финансового обеспечения (деятельности) 6 "Бюджетные инвестиции". Согласно вносимым изменениям начиная с 01.01.2013 по данному коду будут отражаться не бюджетные инвестиции, а субсидии на цели осуществления капитальных вложений. Напомним, что данный код отражается в 18 м разряде счета.
Кроме того, Приказом Минфина N 134 внесены следующие изменения в наименования счетов:
- счет 401 00 00 "Финансовый результат хозяйствующего субъекта" переименован в счет 401 00 00 "Финансовый результат экономического субъекта";
- забалансовый счет 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" - 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов";
- забалансовый счет 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры" - 07 "Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры";
- забалансовый счет 20 "Списанная задолженность, невостребованная кредиторами" - 20 "Задолженность, невостребованная кредиторами".
Определение стоимости нефинансовых активов
В соответствии с п. 23 Инструкции N 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости.
Первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание), с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).
Первоначальная стоимость материальных запасов при их приобретении, изготовлении (создании) в целях ведения бухгалтерского учета признается их фактической стоимостью.
Первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений. Изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов. Согласно внесенным изменениям фактические вложения в объект нефинансовых активов в объеме затрат на его модернизацию, дооборудование, реконструкцию, отраженные в учете организации, осуществляющей полномочия получателя бюджетных средств, передаются балансодержателю объекта, в отношении которого осуществлена (завершена) модернизация, дооборудование, реконструкция, в целях отнесения суммы указанных фактических вложений на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта.
Учет нематериальных активов
Согласно п. 64 Инструкции N 157н дата признания в бухгалтерском учете операций по принятию, выбытию объектов нематериальных активов определяется исходя из положений инструкций N 157н и 174н. При этом датой принятия к бухгалтерскому учету объекта нематериального актива признается момент возникновения исключительного права соответствующего публично-правового образования в лице учреждения на данный объект в соответствии с законодательством РФ.
Напомним, что по общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ч. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
В соответствии с п. 2 Правил государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных и перехода без договора исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 1020, государственной регистрации подлежат следующие договоры:
- об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных;
- о залоге (последующем залоге) исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы;
- о предоставлении права использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, зарегистрированной топологии интегральной микросхемы.
Государственной регистрации также подлежат изменения, касающиеся существенных условий зарегистрированного договора о распоряжении исключительным правом, и его расторжение.
Учет непроизведенных активов
В соответствии с п. 70 Инструкции N 157н к непроизведенным активам относятся объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства, право собственности на которые должно быть установлено и законодательно закреплено (земля, недра и пр.), используемые в процессе деятельности учреждения.
Согласно п. 77 Инструкции N 157н отражение в учете учреждения операций, связанных с получением (предоставлением) прав использования объектов непроизведенных активов, на балансовых счетах учета непроизведенных активов не осуществляется. Исходя из данной нормы не совсем ясно, где же должны отражаться указанные операции и должны или они отражаться вообще. Приказ Минфина N 134н устраняет эту неясность. В новой редакции данного пункта четко указано, что операции, связанные с получением (предоставлением) прав использования объектов непроизведенных активов, подлежат отражению на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". Соответствующие изменения внесены и в п. 333 Инструкции N 157н. Так, в новой редакции данного пункта указано, что земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), учитываются на забалансовом счете на основании документа (свидетельства), подтверждающего право пользования земельным участком, по их кадастровой стоимости.
Забалансовый учет
В соответствии с п. 332 Инструкции N 157н на забалансовых счетах учреждением учитываются:
- ценности, находящиеся у учреждения, но не закрепленные за ним на праве оперативного управления (арендованное имущество; имущество, полученное с правом безвозмездного (бессрочного) пользования, поступившее на хранение и (или) переработку, а также по централизованным закупкам (централизованному снабжению) и т.?п.);
- материальные ценности, учет которых предусмотрен вне балансовых счетов (основные средства стоимостью до 3 000 руб., введенные в эксплуатацию, периодические издания для пользования в составе библиотечного фонда независимо от их стоимости, бланки строгой отчетности, имущество, приобретенное в целях награждения (дарения), переходящие награды, призы, кубки, материальные ценности, оплаченные по централизованным закупкам (централизованному снабжению), специальное оборудование для выполнения научно-исследовательских работ по государственным (муниципальным) договорам (контрактам), экспериментальные устройства, иные ценности, расчеты;
- обязательства, ожидающие исполнения, а также дополнительные аналитические данные об иных объектах учета и проведенных с ними операциях, необходимые для раскрытия сведений о деятельности учреждения в формируемой им отчетности.
Рассмотрим изменения, внесенные Приказом N 134н в порядок забалансового учета.
Счет 01 "Имущество, полученное в пользование". В соответствии с п. 36 Инструкции N 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку. Таким образом, бюджетное учреждение без государственной регистрации права собственности не должна учитывать полученное недвижимое имущество в составе основных средств.
Согласно разъяснениям Минфина, изложенным в Письме от 30.03.2012 N 02 06 07/1061, казенное учреждение, в отношении которого принято решение о закреплении недвижимого имущества на праве оперативного управления, в течение времени оформления его государственной регистрации осуществляет учет объектов недвижимого имущества на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". Напомним, что на данном счете учитываются объекты движимого и недвижимого имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование без закрепления права оперативного управления, а также в возмездное пользование. В соответствии с п. 32 Инструкции N 157н указанное имущество должно учитываться учреждением на забалансовом счете по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, а в случаях неуказания собственником (балансодержателем) стоимости -
в условной оценке один объект - один рубль. Поступление объекта имущества от балансодержателя (собственника) имущества на забалансовый счет 01 "Имущество, полученное в пользование" должно осуществляться на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и права его пользования) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником). Внутренние перемещения материальных ценностей в учреждении отражаются по забалансовому счету на основании оправдательных первичных документов путем изменения материально ответственного лица и (или) места хранения. Расходы по содержанию указанного объекта, понесенные в соответствии с законодательством РФ до получения государственной регистрации (до момента принятия к учету основного средства), следует отражать на соответствующих счетах балансового счета 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года".
Приказом Минфина N 134н п. 333 Инструкции N 157н приведен в соответствие с указанными разъяснениями Минфина. Согласно новой редакции указанного пункта на забалансовом счете также будет осуществляется учет недвижимого имущества в течение времени оформления его государственной регистрации с отражением расходов по содержанию объекта, понесенных в соответствии с законодательством РФ до получения государственной регистрации (до момента принятия к учету недвижимого имущества), на соответствующих счетах балансового счета 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года".
Счет 02 "Материальные ценности, принятые на хранение". Приказом Минфина N 134н расширен перечень объектов, учитываемых на данном счете. В новой редакции п. 335 Инструкции N 157н счет 02 "Материальные ценности, принятые на хранение" предназначен для учета материальных ценностей, принятых учреждением на хранение, в переработку, материальных ценностей, полученных (принятых к учету) учреждением до момента обращения их в собственность государства и (или) передачи указанного имущества органу, осуществляющему в отношении указанного имущества полномочия собственника (имущество, полученное в качестве дара, бесхозяйное имущество и т.?п.), материальных ценностей, изъятых в возмещение причиненного ущерба, за исключением материальных ценностей, являющихся согласно законодательству Российской Федерации вещественными доказательствами и учитываемых обособленно, материальных ценностей, изъятых (задержанных) таможенными органами и не помещенных на склад временного хранения таможенного органа.
Счет 03 "Бланки строгой отчетности". Действующее в настоящее время законодательство не содержит расшифровки понятия БСО, а ранее действовавшая редакция п. 337 Инструкции N 157н не содержала ни перечня БСО, ни перечня документов, подлежащих учету на данном счете. Согласно внесенным изменениям на счете должны учитываться бланки трудовых книжек, вкладыши к ним, аттестаты, свидетельства, сертификаты, квитанции и иные бланки строгой отчетности.
Счет 20 "Задолженность, невостребованная кредиторами". В соответствии с п. 129 Инструкции N 174н списание с балансового учета задолженности по принятым обязательствам не востребованной в течение срока исковой давности кредиторами отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" и кредиту счета 040110173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами", с одновременным отражением суммы задолженности на забалансовом счете 20 "Задолженность, невостребованная кредиторами".
Согласно п. 371 Инструкции N 157н счет 20 предназначен для учета сумм не предъявленных кредитором требований, вытекающих из условий договора, контракта, в том числе сумм кредиторской задолженности, не подтвержденных по результатам инвентаризации кредитором. Задолженность учреждения, не востребованная кредитором в течение срока исковой давности, принимается к забалансовому учету в сумме задолженности, списанной с балансового учета. Согласно вносимым уточнениям задолженность учреждения, невостребованная кредитором, принимается к забалансовому учету для наблюдения в течение срока исковой давности в сумме задолженности, списанной с балансового учета.
Списание задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии) учреждения в порядке, установленном его учетной политикой.
