От текучести кадров не застраховано ни одно учреждение. Причины расторжения трудового договора могут быть разными, но в любом случае работодатель обязан не только произвести расчет по заработной плате с сотрудником за отработанное время, но и в соответствии со ст. 127 ТК РФ включить в расчет компенсацию за неиспользованный отпуск. В статье рассмотрен порядок ее исчисления и отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии со ст. 84.1 ТК РФ при расторжении трудовых отношений с работником необходимо оформить приказ (распоряжение) о прекращении действия трудового договора, с которым сотрудника следует ознакомить под роспись. Для этого предусмотрены формы N Т-8 и N Т-8а, предписанные Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".
В день прекращения трудового договора работодатель обязан:
-произвести с работником окончательный расчет;
- выдать работнику трудовую книжку, а также по письменному заявлению работника выдать ему заверенные надлежащим образом копии документов, связанных с работой.
Ниже рассмотрим порядок расчета компенсации при увольнении работника и выдачи трудовой книжки и документов, связанных с работой, более подробно.

Расчет количества календарных дней неиспользованного отпуска

В соответствии со ст. 127 ТК РФ в случае, если работник в период работы не воспользовался или не в полном объеме воспользовался правом на отпуск, оно должно быть реализовано при увольнении. При этом нормы данной статьи предусматривают два способа реализации такого права:
-выплата денежной компенсации за все неиспользованные отпуска;
-предоставление неиспользованных отпусков с последующим увольнением по письменному заявлению работника (за исключением случаев увольнения за виновные действия).
Для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск необходимо произвести расчет количества календарных дней отпуска и определить сумму среднедневного заработка.
Отметим, что Трудовой кодекс предусматривает порядок подсчета дней неиспользованного отпуска только для работников, заключивших трудовой договор на срок до двух месяцев. В силу ст. 291 ТК РФ компенсация им выплачивается из расчета два рабочих дня за месяц работы. В остальных случаях необходимо руководствоваться Рекомендациями Роструда от 19.06.2014 N 2 . Как отмечают чиновники службы, при расчете данной выплаты следует использовать Правила об очередных и дополнительных отпусках, утвержденные НКТ СССР 30.04.1930 N 169 (далее -Правила). Данные правила применяются в части, не противоречащей ТК РФ.
На основании п. "а" ч. 3 ст. 28 Правил право на полную компенсацию имеют работники, проработавшие от 5,5 до 11 месяцев, если они увольняются по определенным основаниям, в том числе в связи с ликвидацией организации и сокращением штата работников.
Если увольняющийся работник не отработал период, который дает право на полную компенсацию неиспользованного отпуска, то компенсация выплачивается пропорционально дням отпуска за отработанные месяцы (п. 29 Правил, Письмо Роструда от 18.12.2012 N 1519-6-1).

При продолжительности отпуска, равной 28 календарным дням, на каждый месяц рабочего года приходятся 2,33 календарных дня отпуска (28 кал. дн. / 12 мес.).

Пример 1
Гардеробщица увольняется из колледжа по собственному желанию с 02.02.2015. Она проработала в организации 10 месяцев. Нужно определить количество календарных дней для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск.
Согласно п. 28 Правил при увольнении сотруднице положена компенсация за 23,3 дня (2,33 дн. x 10 мес.). Если бы она проработала 11 месяцев, то получила бы компенсацию за полный год -28 календарных дней.

При исчислении сроков работы, которые дают право на компенсацию за отпуск при увольнении, излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из расчета, а составляющие более половины месяца округляются до целого (полного) месяца (п. 35 Правил).

Пример 2
Завхоз школы 11.06.2013 был принят на работу, а 17.02.2015 уволен по собственному желанию. В организации за каждый год работы сотрудникам предоставляются отпуска продолжительностью 28 календарных дней.
В период работы работнику был предоставлен отпуск продолжительностью 14 календарных дней.
При расчете количества дней отпуска, за которые работнику положена денежная компенсация, для начала следует определить количество отработанных полных месяцев. С 11.06.2014 по 17.02.2015 сотрудник отработал 8 полных месяцев. Следовательно, количество дней отпуска за период с 11.06.2014 по 17.02.2015 составляет 18,64 календарных дня (2,33 кал. дн. x 8 мес.).
С учетом того, что работнику уже был предоставлен отпуск продолжительностью 14 календарных дней, денежной компенсации подлежат 4,64 календарных дня отпуска (18,64 - 14).
Если предположить, что учреждение приняло решение об округлении календарных дней до целых, организация должна выплатить работнику денежную компенсацию за 5 календарных дней отпуска.

Следует учесть, что при расторжении трудовых отношений подлежат суммированию все отпуска, не использованные работником на дату увольнения.

Пример 3
Бухгалтер медицинской академии отработал 12 месяцев в 2014 году, а 12 января 2015 года он уволился. В соответствии с трудовым законодательством он имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней, при этом ему полагается дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы в количестве 3 календарных дней. Следует определить количество календарных дней для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении.
Общее количество дней неиспользованного отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, составит 31 календарный день (28 кал. дн. + 3 кал. дн.).

Расчет суммы компенсации за неиспользованный отпуск

При определении среднего заработка для расчета компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении используется средний дневной заработок (п. 9 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922). В соответствии со ст. 139 ТК РФ он исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и 29,3 (среднемесячное число календарных дней).
Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за сотрудником сохраняется средняя заработная плата (ст. 139 ТК РФ). Таким образом, чтобы рассчитать сумму компенсации за неиспользованный отпуск увольняющемуся работнику, нужно умножить средний дневной заработок на количество календарных дней неиспользованного отпуска.
Напомним, что компенсацию за неиспользованный отпуск нужно выдать работнику в день увольнения (ст. 140 ТК РФ). Если же этот срок был пропущен, работодатель обязан выплатить сотруднику компенсацию за задержку выдачи указанной суммы в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки. Такой порядок установлен ст. 236 ТК РФ.

Пример 4
Согласно приказу руководителя подлежит увольнению воспитательница детского сада. Ей положена компенсация за пять дней неиспользованного отпуска. Оклад сотрудницы -15 000 руб., расчетный период для начисления суммы компенсации отработан полностью. Выплата осуществляется за счет средств субсидии, выделенной на выполнение государственного задания.
Сумма компенсации за неиспользованный отпуск составит 2 559,73 руб. (15 000 руб. x 12 мес. / 12 мес. / 29,3 кал. дн. x 5 кал. дн.).

Бухгалтерский и налоговый учет компенсации за неиспользованный отпуск

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, расходы на выплату денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении относятся на подстатью 211 "Заработная плата" КОСГУ.
Учет расчетов по данной выплате ведется на счете 302 11 "Расчеты по заработной плате" (п. 256 Инструкции N 157н ). По кредиту данного счета отражается начисление компенсации за неиспользованный отпуск, по дебету -ее выплата.
Документом -основанием для бухгалтерских записей является расчетно-платежная ведомость (ф. 0504401) или расчетная ведомость (ф. 0301010).
Что касается налоговых и иных обязательств связанных с начислением и уплатой НДФЛ, страховых взносов во внебюджетные фонды и налога на прибыль, то отметим следующее.

НДФЛ. На основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.
Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работнику при увольнении, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.

Страховые взносы. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных в том числе с увольнением работников, за исключением компенсаций за неиспользованные отпуска.
В подпункте 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ приведена аналогичная норма.
Таким образом, компенсационная выплата работнику за неиспользованный отпуск вне зависимости от того, связана ли она с увольнением работника, облагается страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения приведены в Письме ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985.

Налог на прибыль. Согласно ст. 255 НК РФ в состав расходов налогоплательщика-организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В силу п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся денежные компенсации за неиспользованные отпуска в соответствии с трудовым законодательством РФ.
Таким образом, сумма выплачиваемой в связи с увольнением работника компенсации за неиспользованный отпуск учитывается в составе расходов на оплату труда и уменьшает налогооблагаемый доход учреждения.

Рассмотрим на примере отражение в учете компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника.

Пример 5
Воспользуемся условиями примера 4. Отразим начисление и выплату компенсации за неиспользованный отпуск. Детский сад имеет статус бюджетного учреждения.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией N 174н будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,руб.
Начислена сумма компенсации	4 109 60 211	4 302 11 730	2 559,73
Начислены страховые взносы (30,2%) (2 559,73 руб. x 30,2% )	4 109 60 213	4 303 00 730*	767,92
Начислен НДФЛ (13%) (2 559,73 руб. x 13%)	4 302 11 830	4 303 01 730	333
Перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды**	4 303 00 830*	4 201 11 610	767,92
Перечислен НДФЛ в бюджет	4 303 01 830	4 201 11 610	333
Получены денежные средства с лицевого счета в кассу учреждения (2 559,73 руб. - 333 руб.)	4 210 03 560 4 201 34 510	4 201 11 610 4 210 03 660	2 226,73
Выплачена компенсация за неиспользованный отпуск из кассы учреждения	4 302 11 830	4 201 34 610	2 226,73

* По соответствующим счетам аналитического учета.
** На основании ч. 7 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется рублях и копейках.
(конец примера)

Удержание излишне выплаченных отпускных, когда отпуск предоставлен авансом

Право на использование отпуска за первый год работы возникает у сотрудника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у работодателя, отпуска за второй и последующий годы его работы могут предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью их предоставления, установленной в данном учреждении (ст. 122 ТК РФ). Возможна ситуация, когда работник использовал ежегодный оплачиваемый отпуск до истечения периода, дающего ему право на оплачиваемый ежегодный основной отпуск, и подает заявление об увольнении его с работы по собственному желанию. В этом случае учреждение вправе произвести удержание из заработной платы за неотработанные дни отпуска (ст. 137 ТК РФ).
Случаи, когда работодатель не может производить удержания, приведены в ст. 81 ТК РФ. К ним, в частности, относятся:
-ликвидация организации либо прекращение деятельности работодателем -физическим лицом;
-сокращение численности или штата работников организации;
-расторжение работником трудового договора по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением;
-смена собственника имущества организации (в отношении руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера);
-призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;
-восстановление на работе сотрудника, ранее выполнявшего данную работу, по решению государственной инспекции труда или суда;
-наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если они признаны решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ.
Рассмотрим пример, когда работник увольняется, использовав основной ежегодный отпуск до истечения периода, дающего на него право.

Пример 6
Завхоз школы увольняется с 02.02.2015. Его трудовая деятельность в данном учреждении началась 01.06.2013. Оклад работника -16 500 руб. Ежегодный очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней за 2014 год работник использовал в мае. Средний заработок за отпуск составил 15 962 руб. Начисление заработной платы в январе 2015 года производится исходя из оклада 16 500 руб., отработано 13 рабочих дней. Предположим, что школа является бюджетным учреждением, заработная плата начислена за счет субсидии, выделенной для выполнения государственного задания.

На момент увольнения стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, составит 7 месяцев. Исходя из этого работник имел право на 16 календарных дней отпуска (2,33 дн. x 7 мес. = 16,31 дн.). Однако он использовал все 28 календарных дней. Следовательно, работодатель вправе удержать сумму, приходящуюся на 12 (28 - 16) календарных дней отпуска: 6 840,86 руб. (15 962 руб. / 28 дн. x 12 дн.).
За фактически отработанное время в январе 2015 года работнику причитается 14 300 руб. (16 500 руб. / 15 дн. x 13 дн.), где 15 и 13 -количество рабочих и отработанных увольняемым работником дней в январе 2015 года.
Отметим, что с работника необходимо взять письменное заявление об удержании указанной суммы как доказательство того, что он не оспаривает основания и размеры удержания (ст. 137 ТК РФ).

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией N 174н будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата за январь 2015 года	4 109 60 211	4 302 11 730	14 300
Сторнирована сумма по излишне выплаченным отпускным, ранее предоставленная авансом	4 109 60 211	4 302 11 730	(6 840,86)
Начислен НДФЛ ((14 300 руб. - 6 840,86 руб.) x 13%)	4 302 11 830	4 303 01 730	970
Начислены страховые взносы ((14 300 руб. - 6 840,86 руб.) x 30,2%)	4 109 60 213	4 303 00 730*	2 252,66
Перечислен НДФЛ в бюджет	4 303 01 830	4 201 11 610	970
Перечислены страховые взносы в бюджет	4 303 00 830*	4 201 11 610	2 252,66
Выдана из кассы заработная плата работнику при расчете (14 300 - 6 840,86 - 970) руб.	4 302 11 830	4 201 34 610	6 489,14

* По соответствующим счетам аналитического учета.

Далее хотелось бы акцентировать внимание читателей на отражении операций в бухгалтерском учете, когда при увольнении сотрудника в учете образуется задолженность работника перед учреждением за неотработанные дни отпуска. В соответствии с п. 221 Инструкции N 157н для отражения такой задолженности используется счет 209 30 "Расчеты по компенсации затрат".
В соответствии с Методическими рекомендациями задолженность работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска, полученные авансом, при их увольнении отражается следующей записью:
Дебет счета 0 209 30 560 "Увеличение дебиторской задолженности по ущербу по компенсации затрат государства, государственных (муниципальных) учреждений"
Кредит счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Одновременно отражаются исправительные проводки по счетам 0 302 00 000 "Расчеты по обязательствам", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджет".

Рассмотрим порядок отражения данной операции на примере.

Пример 7
Завхоз школы отработал в учреждении шесть месяцев и ушел в декабре 2014 года в ежегодный оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней (авансом). Ему были начислены в отпускные в размере 15 600 руб. за счет средств субсидии, выделенной учреждению на выполнение государственного задания. 12 января 2015 года он вышел из отпуска и уволился. Сумма задолженности за работником -6 351 руб. внесена в кассу учреждения в добровольном порядке.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2014 года
Начислены отпускные	4 109 60 211	4 302 11 730	15 600
Начислены страховые взносы (15 600 руб. x 30,2%)	4 109 60 213	4 303 00 730	4 711,2
Удержан НДФЛ (15 600 руб. x 13%)	4 302 11 830	4 303 01 730	2 028
Выданы отпускные из кассы (15 600 руб. - 2 028 руб.)	4 302 11 830	4 201 34 610	13 572
Январь 2015 года
Методом "красное сторно" скорректированы ранее сделанные записи:
-начислены отпускные	4 109 60 211	4 32 11 730	(15 600)
-начислены страховые взносы	4 109 60 213	4 303 00 730	(4 711,2)
-начислен НДФЛ 4	302 11 830	4 303 01 730	(2 028)
Совершены исправительные записи:
-начислены отпускные	4 109 60 211	4 302 11 730	8 300
-начислены страховые взносы (8 300 руб. x 30,2%)	4 109 60 213	4 303 00 730	2 506,6
-начислен НДФЛ (8 300 руб. x 13%)	4 302 11 830	4 303 01 730	1 079
Отражена сумма ущерба в виде задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении (13 572 руб.- (8 300 руб. - 1 079 руб.))	2 209 30 560	2 401 10 130	6 351
Погашена задолженность путем внесения в кассу учреждения	2 201 34 510	2 209 30 660	6 351
Скорректирована сумма излишне выданных работнику денежных средств *	4 304 06 830	4 302 11 830	6 351

* Данная проводка предусмотрена проектом о внесении изменений в Инструкцию N 174н.
(конец примера)

Выдача трудовой книжки в день увольнения

Как уже было отмечено выше, в день прекращения трудового договора работодатель обязан, кроме расчета по заработной плате, выдать работнику трудовую книжку, а также по его письменному заявлению выдать ему заверенные надлежащим образом копии документов, связанных с работой.
Запись в трудовой книжке об основании и о причине прекращения трудового договора производят в точном соответствии с формулировками ТК РФ или иного федерального закона и со ссылкой на соответствующие статью, часть статьи, пункт. Например: "Увольнение по собственному желанию в соответствии со ст. 80 ТК РФ".
Обращаем внимание, что в случае, когда в день прекращения трудового договора выдать трудовую книжку работнику невозможно, работодатель обязан направить ему уведомление о необходимости явиться за трудовой книжкой либо дать согласие на отправление ее по почте. Со дня направления указанного уведомления работодатель освобождается от ответственности за задержку выдачи трудовой книжки (ст. 84.1 ТК РФ).
* * *

Кратко сформулируем основные выводы.
1. Расчет количества дней за неиспользованный отпуск при увольнении следует производить в соответствии с Правилами об очередных и дополнительных отпусках, утвержденными НКТ СССР 30.04.1930 N 169.
2. Если работником не отработан период, который дает право на полную компенсацию неиспользованного отпуска, то компенсация выплачивается пропорционально дням отпуска за отработанные месяцы (п. 29 Правил, Письмо Роструда от 18.12.2012 N 1519-6-1).
3. При продолжительности отпуска, равной 28 календарным дням, на каждый месяц рабочего года приходятся 2,33 календарных дня отпуска (28 кал. дн. / 12 мес.).
4. Компенсационная выплата за неиспользованный отпуск подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами в общеустановленном порядке. Расходы по выплате компенсации учитываются при исчислении налога на прибыль.