Каждый бухгалтер знает, как учитывать затраты на учебу работников компании. При этом массу вопросов вызывает учет затрат на профессиональную подготовку физических лиц, которые не являются штатными сотрудниками организации. Итак, предотвратим ошибки...
Ситуация, когда работодатель направляет своего сотрудника на обучение или переподготовку, не редкость. Расходы компании на образование персонала учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для этого нужно только соблюдение двух важных условий. Во-первых, обучаться сотрудники должны на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими государственную аккредитацию и соответствующую лицензию. Во-вторых, обучаться могут только специалисты, заключившие с организацией трудовой договор. Еще возможен специальный договор, согласно которому "ученик" не позднее трех месяцев после окончания обучения, оплаченного компанией, обязан заключить с ней трудовой договор и отработать не менее одного года.
Если три месяца прошло, а трудовой договор заключен не был, то компания должна включить плату за обучение физлица во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек срок заключения данного трудового договора. Об этом говорится в письме ФНС России от 11.04.2011 N КЕ-4-3/5722@.
Важные условия
Зачастую, дабы обезопасить себя, работодатели идут на следующие ухищрения: прописывают в договоре на обучение или в дополнительном соглашении, что если "ученик" не заключает с компанией трудовой договор в установленный срок, он обязуется возмещать ей потраченные на учебу расходы. Заплатить за обучение физлица в некоторых случаях также может та организация, которая берет "ученика" на работу. Тогда расходы на образование специалиста включаются в состав внереализационных доходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль уже у предприятия, оплатившего это обучение.
Таким образом, суммы компенсации, внесенной человеком за свое обучение, должны включаться в состав внереализационных доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль. Также чиновники ФНС разъяснили нюансы учета расходов на обучение при незаключении трудового договора.
Палка о двух концах
Казалось бы, все предельно просто. Но не тут-то было. Разбирая этот вопрос, в частности, в письме от 11.04.2011 N КЕ-4-3/5722@, налоговые работники допустили некоторые неточности, которые мы попробуем объяснить.
Итак, когда организация обучает своего будущего сотрудника, предварительно заключается специальный договор или соглашение, по которому физлицо обязывается заключить с ней трудовой договор. Причем сделать это надо в течение трех месяцев после окончания учебы, и проработать в этой организации нужно не меньше года. Если трудовой договор не заключается, а человек внес некую компенсацию (или аванс) компании за обучение, то ей нужно учесть этот аванс как внереализационный доход. Выходит, в этом случае налогоплательщику-юрлицу сначала следует восстановить суммы оплаты (п. 3 ст. 264 НК РФ), а затем признать их в доходах при получении возмещения от обучающегося.
С другой стороны, в п. 3 ст. 264 НК РФ не говорится, что физлицо может компенсировать расходы на свое обучение, если не соблюдены упомянутые выше условия (лицензия учебного заведения и заключенный трудовой договор). Как тогда происходит налогообложение? Когда организация восстанавливает стоимость обучения, это происходит в том периоде, в котором истек трехмесячный "лимит" на заключение трудового договора. В этот момент вся сумма оплаты обучения включается в состав внереализационных доходов. Потом человек компенсирует организации расходы на обучение. Если следовать разъяснению налоговых органов и Минфина, налогоплательщик (юрлицо) должен учесть эту компенсацию в налогооблагаемых доходах два раза.
Но ведь в п. 3 ст. 248 НК РФ сказано, что суммы, однажды отраженные в составе доходов, для целей налогообложения прибыли повторно не учитываются. Да и вообще, данная компенсация не подпадает под понятие дохода (ст. 41 НК РФ): у налогоплательщика (юрлица) при этом отсутствует экономическая выгода.
Таким образом, у компании, оплатившей обучение физлица, но не дождавшейся заключения трудового договора от него, есть два варианта действий. Во-первых, она может включить компенсацию в состав внереализационных доходов в периоде их получения, как предписывают ФНС и Минфин. Тогда стоимость обучения должна быть предварительно восстановлена в периоде, в котором истек трехмесячный срок на заключение трудового договора с физлицом, прошедшим обучение.
Во-вторых, организация может не признавать компенсацию от физлица налогооблагаемым доходом, но тогда согласно п. 3 ст. 264 НК РФ стоимость обучения должна быть отражена в составе внереализационных доходов. При этом велика вероятность попасть в поле зрения ревизоров при проведении проверки. И тогда свою правоту придется доказывать в суде, хотя, скорее всего, с успехом: логика все-таки на стороне налогоплательщика.
Испытательный срок
Описанная выше ситуация не единственный острый вопрос, связанный с учетом расходов на образование, подготовку, повышение квалификации. Довольно много спорных моментов связано с обучением в течение испытательного срока. К примеру, учитываются ли расходы на выплату стипендии соискателю, принятому на работу после обучения? Или еще более интересно: учитываются ли такие расходы, если соискатель не прошел испытательного срока? К сожалению, Налоговый кодекс РФ забыл дать точный ответ на эти вопросы.
Примечание. Если обучение прошло за границей...
...для признания расходов на него нужны следующие документы: договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудник прошел обучение, акт об оказании услуг. Об этом сказано в письме Минфина от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137. При этом есть решение арбитров, гласящее, что даже если не представлен документ о статусе образовательного учреждения у иностранного вуза (колледжа и т.д.), где обучался сотрудник, это не значит, что расходы на обучение, которые являются экономически обоснованными, нельзя учесть (постановление ФАС Московского округа от 12.10.2006, 19.10.2006 N КА-А40/9887-06 по делу N A40-85024/05-115-555).
Рекомендации же Минфина на этот счет весьма неоднозначны. В письме от 17.04.2009 N 03-03-06/1/257 он указывает, что стипендию соискателю (принятому потом на работу) нельзя учесть в составе прочих расходов (в целях налогообложения по налогу на прибыль). Но в более раннем письме от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123 тот же самый старый добрый Минфин говорит, что если соискателя после обучения берут в штат, то затраты на обучение и выплату стипендии учитываются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. Если же соискатель не прошел испытательный срок, то стипендию вряд ли получится включить в расходы в целях налогообложения (письма Минфина от 17.04.2009 N 03-03-06/1/257, от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123).
А если человек не закончил обучение (курс, программу)? Официальных разъяснений на этот счет нет, но есть довольно богатая судебная практика. В постановлении ФАС Уральского округа от 10.12.2009 N Ф09-9824/09-СЗ, к примеру, сказано, что право на признание командировочных расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, возникает только по факту завершения сотрудником обучения при наличии подтверждающего это документа. С другой стороны, в решении ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 говорится, что затраты на подготовку и переподготовку кадров учитываются, даже если сотрудник был отчислен за неуспеваемость. Так что решать вам, но опять же при принятии расходов свою точку зрения, скорее всего, придется доказывать в суде.
Статус учебного заведения
Как мы помним, у учебного заведения в наличии должны быть соответствующая лицензия (п. 3 ст. 264 НК РФ). Если ее нет, то расходы на подготовку и переподготовку персонала (соискателей, других физлиц) нельзя учесть в прочих расходах. Об этом в разное время говорили чиновники и Минфина (письмо от 13.02.2008 N 03-03-06/1/92), и налоговых органов (письмо УФНС по г. Москве от 11.11.2009 N 16-15/118373). Однако есть лазейка. И, между прочим, арбитры тут на стороне налогоплательщика.
Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Так что если обучение было произведено в производственных целях и подтверждено документами установленного образца, то организация может учесть такие расходы в целях налогообложения. Такие выводы, в частности, содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 N А56-51313/2004.
