Письмо Минфина о том, должна ли налоговая инспекция направлять налогоплательщику "уточненное" налоговое требование (письмо от 16 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-191), вызвало шквал вопросов. Финансисты разъяснили, что после вступления в силу решения суда, которым уменьшены суммы доначисленных компании налогов и санкций, предъявленных по итогам налоговой проверки, инспекция не должна направлять налогоплательщику уточненное требование.
А в каких случаях налоговая обязанность налогоплательщика меняется? Как противостоять "уточненному" требованию, не связанному с изменением налоговой обязанности? Уточненное и повторное требование - это одно и то же или нет? Когда уточненное требование правомерно, а когда нет? На вопросы читателей "Московского бухгалтера" отвечает юрист Роман Авалян, главный редактор редакции "Бератор" одноименного московского издательства.
- Роман Михайлович, что представляет собой налоговое требование об уплате налога, сбора, штрафа вообще?
- Это извещение, направленное в адрес налогоплательщика, в котором содержится указание о необходимости уплатить недоимку по налогам, сборам или штраф в установленный срок. Налоговое требование является ненормативным правовым актом, который инспекция принимает при наличии соответствующей задолженности налогоплательщика и понуждает его исполнить свои налоговые обязательства перед бюджетом.
Это выражено в определении требования об уплате налога, которое дает Налоговый кодекс: "Требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога" (п. 1 ст. 69 НК РФ).
- В какие сроки инспекция должна выставлять налоговые требования?
- Сроки предъявления требований регламентированы статьей 70 кодекса. Согласно пункту 1 этой статьи налоговое требование инспекция должна направить налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи. А пунктом 2 статьи 70 кодекса предусмотрено, что требование по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 рабочих дней с даты вступления в силу принятого решения.
Для налогоплательщика срок исполнения полученного требования един - его нужно исполнить в течение 10 календарных дней с даты получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в самом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).
- Кто устанавливает форму налогового требования?
- В пункте 5 статьи 69 Налогового кодекса сказано, что форма требования "утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов". Таким органом является Федеральная налоговая служба. На практике налоговики применяют следующие формы:
- требование об уплате налога (сбора) и требование об уплате штрафа;
- требование в адрес налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
- первоначальное, повторное и уточненное.
- Можно ли считать уточненное налоговое требвание повторным?
- Иногда даже суды уточненное налоговое требование называют повторным, считая эти понятия синонимами, хотя Налоговый кодекс этого не допускает. В нем вообще нет понятия "повторное требование". Кроме того, повторное налоговое требование будет незаконным всегда, так как закон запрещает направлять требование об уплате тех же сумм налогов, сборов, штрафов повторно. На этот счет даже есть судебное решение - постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 апреля 2007 г. N Ф03-А24/07-2/366. Право направлять налогоплательщику уточненное налоговое требование установлено статьей 71 кодекса, и связано оно с изменениями обязанности по уплате налога или сбора. Но замечу, что формулировки этой статьи несколько расплывчаты, поэтому стороны налоговых отношений (да и суды тоже) зачастую трактуют их по-разному, а иногда попросту путают.
- Например?
- Например, в одном из судебных решений говорится, что Налоговый кодекс не предоставляет налоговому органу права направлять налогоплательщику повторное требование, кроме случаев, когда направление уточненного требования вызвано изменением его обязанности по уплате налога и сбора (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2007 г. по делу N А33-14958/06-Ф02-578/07).
Но налоговики часто под видом уточненного налогового требования направляют организации именно повторное требование по одним и тем же налогам и за один и тот же период. Это незаконно. Чтобы выставить "уточненку", необходимо изменить налоговую обязанность организации. Но инспекция далеко не всегда придерживается этого правила.
- Видимо, бывает, что при этом налоговики преследуют какие-то конкретные цели?
- Конечно, дело не в "незнании" закона. Принудительное взыскание налога - это процесс, каждый этап которого ограничен конкретным сроком. И сроки эти (для принятия решения о взыскании налога, для предъявления иска в суд и т.д.), являются пресекательными (постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04). Налоговики же фактически восстанавливают или продлевают эти сроки, используя статью 71 Налогового кодекса. В ней, напомню, сказано, что если налоговая обязанность налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов), получившего требование об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, изменилась, то налоговый орган должен направить ему уточненное требование. На самом деле "уточненки" высылают в случаях, когда налоговая обязанность организации не меняется. Но со дня его получения все сроки для взыскания налога начинают течь заново. В этом и заключается основная цель.
- Поясните на примере.
- Пожалуйста. К примеру, налоговая инспекция предъявила организации требование об уплате налога, пусть это будет 18 мая 2009 года. Организация получила это требование 22 мая. В течение 10 календарных дней она должна его исполнить, то есть не позднее 31 мая. Но не исполнила.
Налоговая инспекция должна продолжить работу с этим налогоплательщиком по взысканию недоимки. Не позднее 31 июля она должна принять решение о взыскании задолженности за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика. Если этот срок будет пропущен, останется только один шанс взыскать долг, а именно - обратившись в суд, и также не позднее установленного срока. В нашем случае это будет 1 декабря. Если и этот срок инспекция пропустит, то задолженность за налогоплательщиком, конечно, останется. Да вот только взыскать ее налоговики уже не смогут.
- Но ведь не все же уточненные требования являются незаконными. Только как отличить незаконное от законного? Видимо, для этого нужно знать, что считается основанием для изменения обязанности по уплате налогов?
- Совершенно верно. Обязанность по уплате налога (сбора) возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ). Изменением налоговой обязанности будет законное изменение любого из элементов налогового обязательства налогоплательщика. А к таковым можно отнести, например, срок уплаты налога (п. 1 ст. 45, ст. 57 НК РФ).
- Для каждого налога установлен свой срок уплаты. А на каком основании они (сроки) могут измениться? И как тут быть с уточненным требованием?
- Изменение срока уплаты налога или сбора может быть в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита (п. 3 ст. 61 НК РФ). Это изменяет обязанность налогоплательщика по уплате налога. А инспекция после окончания, например, отсрочки, вправе предъявить налогоплательщику уточненное требование со всеми вытекающими последствиями.
- А кроме изменения срока уплаты налога, какие еще есть основания для изменения налоговых обязательств?
- Таким основанием может быть реорганизация, в результате которой происходит изменение субъекта налогового обязательства. Например, к моменту, когда инспекция направила в адрес организации требование об уплате пеней, налогоплательщик уже был снят с налогового учета, и вся его задолженность, включая задолженность по налогам, перешла правопреемнику. Другим законным основанием может быть изменение законодательства, если оно затрагивает обязательства по уплате налога, по которым были выставлены требования. В этом случае тоже считается, что налоговая обязанность изменяется.
- А какие обстоятельства не влекут изменение обязанности по уплате задолженности?
- Таких обстоятельств несколько. Например, уточнение суммы пеней, когда инспекция начисляет пени за период, прошедший после направления первоначального требования об уплате налога, и предъявляет организации уточненное требование.
Другой, довольно распространенный случай, когда, скажем, сумма пеней пересчитывается инспектором "в рабочем порядке" на основании внутреннего учета в инспекции, и на основании докладной записки инспекция выставляет налогоплательщику уточненное требование. Это тоже незаконно.
Ну и, наконец, банкротство налогоплательщика. Введение в отношении его процедуры банкротства меняет только порядок предъявления и очередность исполнения имущественных требований к должнику. Сама же обязанность по уплате налогов не изменяется и оснований для "уточненки" нет.
Замечу, что в этих случаях суды встают на сторону налогоплательщиков.
- Рискну предположить, что, помимо таких "однозначных" оснований, существуют и другие, по которым у судов единого мнения нет.
- Вы правы, есть и такие, и их значительно больше. К примеру, уточненная декларация. Допустим, налогоплательщик, полностью или частично согласный с решением инспекции, после того, как ему было направлено налоговое требование, подает уточненную налоговую декларацию. Инспекция, как правило, использует это для выставления уточненного требования. В результате - новый отсчет сроков. Большинство судов считает это правомерным. Но некоторые арбитры полагают, что в случае подачи уточненной декларации меняется не налоговая обязанность организации, а только сумма, подлежащая уплате в бюджет. И эту позицию поддерживают высшие суды. Так, в решении ВАС РФ от 28 октября 2004 г. N 8646/04 отмечено, что декларация является лишь бланком, с ее помощью налогоплательщик декларирует сумму своих налоговых обязанностей, но на права, связанные с уплатой налогов, декларация не влияет. А в постановлении пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 прямо указано: исправление налоговой декларации не означает, что изменяются условия налогового обязательства, которые определены законом и не связаны с данными декларации. Значит, представление уточненной налоговой декларации не служит основанием для предъявления уточненного требования. Аналогичная ситуация и с частичным погашением задолженности налогоплательщиком.
- Но ведь бывает, что сумму налога к уплате по требованию инспекции изменяет суд. Как в этом случае?
- Инспекция, конечно, рассматривает решение суда как основание для уточненного требования. Что касается судов, то тут нет единства во мнениях. Одни суды поддерживают налоговиков, другие исходят из обратного, рассматривая судебный акт лишь как подтверждение объема налоговых обязанностей налогоплательщика, а выставленные на его основании требования признают не уточненными в смысле статьи 71 Налогового кодекса, а повторными, то есть незаконными. Другие вообще опираются на то, что ни одна норма налогового законодательства не предусматривает такого основания возникновения или изменения обязанности по уплате налога или налоговых санкций, как акт судебной инстанции.
В данной ситуации аналогию можно провести с частичной отменой решения налоговой инспекции вышестоящей налоговой инстанцией. Некоторые суды воспринимают вышестоящее решение как основание для направления нового требования. Другие, наоборот, считают, что налоговый орган фактически самостоятельно изменяет условия налогового обязательства, а это недопустимо.
- Подведите, пожалуйста, краткий итог сказанному: чем же руководствоваться на практике нашим налогоплательщикам?
- Я считаю, что к противоречиям приводит смешение понятий, о которых мы с вами говорили. Следует различать изменение самого обязательства и внесение изменений в документы, фиксирующие его исполнение. Кроме этого, нужно помнить, что обязанность по уплате задолженности не меняется, когда те или иные суммы отразили неправильно: суд - в решении, инспекция - в акте сверки, налогоплательщик - в декларации.
