Расчет пособии по временной нетрудоспособности, беременности и родам, по уходу за ребенком всегда вызывал у бухгалтеров много вопросов. Сложности добавляют и постоянные изменения в действующем законодательстве. Рассмотрим порядок расчета пособий, который будет действовать с 2010 года.
Гражданам гарантируется социальное обеспечение в различных ситуациях, в том числе в случае болезни и для воспитания детей (п. 1 ст. 39 Конституции РФ). Социальное пособие устанавливается законом. В рамках реализации данной нормы в настоящее время действуют следующие Федеральные законы, которые регулируют вопросы назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком:
- от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" (далее - Закон N 81-ФЗ);
- от 26 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ).
Реформа законодательства о социальном страховании, связанная с заменой единого социального налога на уплату страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, вызвала необходимость внести изменения в вышеупомянутые законы. Они касаются в том числе и порядка расчета пособий. Рассмотрим, что изменится со следующего года...
...В определении расчетного периода
Для того чтобы исчислить пособие, необходимо рассчитать средний заработок застрахованного лица. По общему правилу он рассчитывается за последние 12 календарных месяцев работы у данного страхователя, предшествующих месяцу наступления страхового случая.
Изменения коснулись случаев, когда в расчетном периоде и до наступления страхового случая у застрахованного лица не было заработка. В такой ситуации расчетным периодом теперь будут являться последние 12 календарных месяцев работы у данного страхователя, предшествующих месяцу, когда наступил предыдущий страховой случай. Эта норма теперь установлена непосредственно в пункте 1 статьи 14 Закона N 255-ФЗ.
Пример 1
Работница находится в отпуске по уходу за ребенком до трех лет. Отпуск начался 10 июля 2007 года и заканчивается 14 мая 2010 года. С 10 февраля 2010 года она уходит в отпуск по беременности и родам. По общему правилу расчетным периодом является период с февраля 2009-го по январь 2010 года. Но период нахождения в отпуске по уходу за ребенком не входит в период работы для исчисления пособия. Таким образом, расчетным будет являться период с января по декабрь 2006 года, учитывая, что предыдущий страховой случай наступил 21 января 2007 года.
Если бы такая ситуация сложилась в 2009 году, то пособие исчислялось исходя из тарифной ставки оклада (п. 11 постановления правительства РФ от 15 июня 2007 г. N 375, далее - постановление N 375).
Для корректировки постановления N 375 оказалось несколько причин: оно содержит ссылку на главу 24 Налогового кодекса, утрачивающую силу с 1 января 2010 года. Кроме того, пункт 2 этого постановления позволяет включать в расчет среднего заработка только, выплаты, предусмотренные системой оплаты труда.
...В составе выплат для расчета среднего заработка
В средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые учитываются при начислении страховых взносов в ФСС РФ в соответствии с Законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).
Налоговая база для начисления страховых взносов принципиально отличается от налоговой базы по единому социальному налогу: с 2010 года выплаты из чистой прибыли организации включаются в базу для исчисления страховых взносов, поскольку в Законе N 212-ФЗ нет нормы, аналогичной той, что содержится в пункте 3 статьи 236 Налогового кодекса. Исключение составляет лишь материальная помощь в размере не более 4000 рублей за расчетный период (подп. 11 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
Пример 2
Работнику в расчетном периоде была выплачена премия к юбилею, которая не учтена при расчете налога на прибыль (п. 21 ст. 270 НК РФ). Несмотря на указанное обстоятельство, она будет включена в расчет среднего заработка, так как входит в базу для исчисления страховых взносов.
Обратите внимание: раньше выплаты, включаемые в расчет среднего заработка, должны были не только входить в базу для исчисления единого социального налога, но и предусматриваться системой оплаты труда. Начиная с 1 января 2010 года, если на выплаты и вознаграждения начисляются страховые взносы, то такие выплаты можно учитывать для расчета среднего заработка.
Пример 3
Юрист организации принял участие в конкурсе "Юрист года" и занял в нем призовое место. Руководство организации решило поощрить сотрудника премией. Несмотря на то, что указанная премия не входит в систему оплаты труда, она подлежит обложению страховыми взносами и включается в расчет среднего заработка для исчисления пособия по временной нетрудоспособности.
...В порядке определения максимальной суммы пособия
В связи с ограничением суммы выплат и вознаграждений, включаемой в базу для исчисления страховых взносов, изменился и порядок определения максимальной суммы пособий. До 2010 года максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности и беременности и родам устанавливался соответствующим Федеральным законом о бюджете ФСС РФ. Исчисленный размер пособия не мог превышать установленный максимальный размер (п. 5 ст. 7 Закона N 255-ФЗ в редакции, действующей до 2010 года). Сравнению подлежала сумма уже полностью рассчитанного пособия.
Алгоритм расчета был таким.
Шаг 1. Рассчитывается средний дневной заработок.
Шаг 2. Определяется величина дневного пособия исходя из страхового стажа.
Шаг 3. Исчисляется пособие в зависимости от продолжительности.
Шаг 4. Размер пособия сравнивается с максимальным размером.
Продемонстрируем порядок расчета в 2009 году на примере 4.
Пример 4
Работники организации А. Антонов и Б. Борисов находились на больничном в течение всего апреля 2009 года. А. Антонову пособие выплачивается в размере 100 процентов. Его средний дневной заработок составил 700 руб. Сумма пособия составит 21 000 руб. (700 руб. х 100% х 30 дн.), что превышает максимальный размер пособия. Следовательно, пособие подлежит выплате только в сумме 18 720 руб. Б. Борисов имеет страховой стаж четыре года. Ему пособие выплачивается в размере 60 процентов среднего заработка. Его средний дневной заработок - 1150 руб. Расчет пособия будет следующим: 1150 руб. х 60% х 30 дн. = 20 700 руб. Ему также будет выплачено пособие только в максимальном размере.
С 1 января 2010 года подлежит сравнению не размер рассчитанного пособия, а размер среднего дневного заработка. Предельный размер выплат, подлежащих обложению страховыми взносами, в 2010 году составит 415 000 рублей. Исходя из этой суммы средний дневной заработок не может превышать 1137 рублей (415 000 руб. : 365 дн.). Таким образом, после расчета среднего дневного заработка он сравнивается с расчетным, то есть шаг 4 становится шагом 2, сдвигая остальные вниз.
Алгоритм расчета с 1 января 2010 года:
Шаг 1. Рассчитывается средний дневной заработок (п. 3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).
Шаг 2. Размер среднего дневного заработка сравнивается с максимальным размером (п. 3.1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).
Шаг 3. Определяется величина дневного пособия исходя из страхового стажа (п. 4 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).
Шаг 4. Исчисляется пособие в зависимости от продолжительности (п. 5 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).
Пример 5
Теперь рассчитаем сумму пособия сотрудника Б. Борисова так, если бы он болел в апреле 2010 года.
Так как его средний дневной заработок превышает 1137 руб., то расчет пособия будет вестись исходя из этой величины. Сумма пособия составит 20 466 руб. (1137 руб. х 60% х 30 дн.). Напомним, что в 2009 году нашему сотруднику аналогичное пособие было исчислено в размере 20 700 руб.
Может показаться, что новый порядок расчета выгоден для работников, ведь максимальная сумма пособия увеличилась.
Но это впечатление обманчиво. Предположим, что при новом максимальном размере пособия сохранился бы прежний алгоритм его расчета. Тогда размер пособия за полный календарный месяц не превышал бы 34 583 руб. (415 000 руб. / 12 мес.). В этом случае наш работник Б. Борисов получил бы прежние 20 700 руб. (1150 руб. х 60% х 30 дн.).
Таким образом, работники, имеющие страховой стаж менее восьми лет, но зарабатывающие больше, чем "позволяет" средний дневной заработок, будут неизбежно "терять" на пособии.
...В расчете ежемесячного пособия по уходу за ребенком
Начиная с 1 января 2010 года порядок для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, установленный статьей 14 Закона N 255-ФЗ, применяется и для исчисления ежемесячного пособия по уходу за ребенком (ст. 5.1 Закона N 81-ФЗ в редакции Закона от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ). Со следующего года законодательно установлено, что для расчета среднего месячного заработка используется 30,4 дня. Раньше это предусматривалось лишь в совместном приказе Минздравсоцразвития России и ФСС РФ от 13 апреля 2007 г. N 270/106 "Об утверждении разъяснения о порядке назначения и выплаты ежемесячного пособия по уходу за ребенком". Размеры пособия, в том числе минимальные и максимальные, были указаны в статье 15 Закона N 81-ФЗ.
Пример 6
Работница уходит в отпуск по уходу за ребенком в 2009 году. Ее средний дневной заработок - 700 руб. Расчетное пособие составит 8512 руб. (700 руб. х 30,4 дн. х 40%). Ежемесячное пособие ей будет назначено только исходя из максимального размера (с учетом индексации) в сумме 7492,4 руб.
Если же такая ситуация возникнет в 2010 году, то пособие составит 8512 руб. Поясним. Средний заработок составляет 21 280 руб. (700 руб. х 30,4 дн.), что не превышает максимально допустимые 34 583 руб. Поэтому пособие рассчитывается исходя из расчетной величины среднего заработка.
...Для "спецрежимников"
Для работодателей, применяющих специальные налоговые режимы, установлен особый порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности (п. 4 ст. 3 Закона N 255-ФЗ в редакции, действующей до 2010 г.). Он прописан в статье 2 Закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ (далее - Закон N 190-ФЗ). Пособие, не превышающее за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, выплачивалось за счет средств ФСС РФ. Остальная часть пособия - за счет средств работодателя. Это было связано с тем, что такие работодатели не уплачивали единый социальный налог.
Однако от уплаты страховых взносов у них освобождения нет. Закон N 190-ФЗ с 1 января 2010 года утрачивает силу. Таким образом, эта категория работодателей будет выплачивать пособия в общем порядке. В случае утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы первые два дня нетрудоспособности оплачиваются за счет средств работодателя, начиная с третьего дня - за счет средств ФСС РФ. В остальных страховых случаях пособие полностью оплачивается за счет средств ФСС РФ.
Пример 7
Организация, в которой трудятся работники (см. пример 4), находится на упрощенной системе налогообложения. В 2009 году сумма пособия распределяется по источникам выплаты следующим образом. Минимальный размер оплаты труда в апреле 2009 года был 4330 руб. Именно эта сумма и была бы предъявлена для возмещения в ФСС РФ. 14 390 руб. (18 720 - 4330) пособия работодатель выплатил за счет своих средств.
В 2010 году пропорция будет другая. Сам работодатель оплатит теперь только 2274 руб. (1137 руб. х 2 дн.), остальное - ФСС РФ.
Такой порядок будет применяться с 1 января 2010 года, несмотря на то, что в 2010 году тарифы страховых взносов для таких работодателей установлены в размере 0 процентов (ст. 3 Закона N 255-ФЗ, подп. 2 п. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ).
...В налогообложении доплаты до среднего заработка
Отрадно, что максимальный размер пособий со следующего года значительно увеличивается. Но все же наверняка останутся работники, у которых средний дневной заработок будет превышать установленный максимум. Некоторые работодатели осуществляют доплату пособия таким работникам до уровня их среднего заработка.
Минфин лояльно относился к налогообложению таких выплат. Расходы на доплату до фактического заработка можно было учитывать при налогообложении прибыли. Однако финансовое ведомство выдвигало одно условие. Такая доплата должна была быть предусмотрена в трудовом (коллективном) договоре (письмо Минфина России от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/1/299).
Но позицию Минфина России налоговики разделяют не всегда. Об этом свидетельствует судебная практика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 4 июня 2007 г. N А56-14309/2006, Президиума ВАС РФ от 3 июля 2007 г. N 1441/07).
Поскольку ситуация с доплатой может привести к налоговым рискам, организациям целесообразно предусматривать ее во внутренних локальных актах, причем без конкретизации ее формы и источников выплаты. Это еще связано с тем, что выплаты, не учитываемые при налогообложении прибыли, с 2010 года все равно облагаются страховыми взносами. Таким образом, организациям становится абсолютно невыгодно платить сотрудникам за счет собственной прибыли. Сэкономить на уплате налогов этот вариант теперь не позволяет.
Переходные положения
У организаций по состоянию на 1 января 2010 года могут быть сотрудники, находящиеся на больничном, в отпуске по беременности и родам или по уходу за ребенком. Вступление в силу новых поправок затронет тех из них, кому пособие было рассчитано исходя из максимального размера. По таким страховым случаям организация должна будет произвести перерасчет за период начиная с 1 января 2010 года или произвести расчет уже по новым правилам (п. 15 ст. 37 Закона N 213-ФЗ).
Пример 8
Работница находится в отпуске по уходу за ребенком (см. пример 6). В 2009 году она получала пособие 7492,4 руб. Но с 1 января 2010 года ей необходимо будет произвести перерасчет и платить уже 8512 руб.
Пример 9
Работник находился на больничном с 25 декабря 2009-го по 15 января 2010 года. Средний дневной заработок составляет 1000 руб. Страховой стаж - более восьми лет. Пособие по временной нетрудоспособности будет рассчитано следующим образом.
За период с 25 декабря по 31 декабря 2009 года: 1000 руб. х 100% х 7 дн. = 7000 руб. Максимальный размер пособия за этот период может составить только 4227 руб. (18 720 руб. : 31 дн. х 7 дн.). А вот уже с 1 января 2010 года средний дневной заработок не превышает максимальный размер. Следовательно, за 15 дней января будет начислено пособие в сумме 15 000 руб. Общая сумма пособия составит 19 227 руб.
