От редакции. Отступления от правил оформления собственности на объекты недвижимости нередко служат причиной налоговых конфликтов. В целях наиболее полного, комплексного и глубокого рассмотрения проблемы редакция предлагает читателям две статьи, авторы которых рассматривают различные аспекты налогообложения, связанные с регистрацией объектов недвижимого имущества.
Право собственности на приобретенный или вновь созданный объект недвижимости требует государственной регистрации, которая носит заявительный характер. Но довольно часто недвижимое имущество организация начинает использовать еще до регистрации. Минфин России полагает, что в такой ситуации стоимость объекта все равно необходимо включить в налоговую базу по налогу на имущество. Авторы анализируют, соответствует ли такая позиция закону и с какого момента необходимо включать имущество в состав объектов по налогу на имущество.
Оформление акта ОС-1 и ввод здания в эксплуатацию
Форма первичного учетного документа "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" (форма ОС-1а), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, предназначена для "включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию". По нашему мнению, данный акт следует оформить при фактическом вводе соответствующих объектов в эксплуатацию. Ведь на основании законодательства о бухгалтерском учете первичные документы, предназначенные для оформления осуществляемых организацией хозяйственных операций, должны быть составлены непосредственно в момент совершения хозяйственной операции или сразу после ее окончания. Таким образом, составление Акта о приеме-передаче здания (сооружения) должно быть приурочено к моменту начала фактической эксплуатации. При этом необходимо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика, который оформляет первичные документы в соответствии с реально возникающими у него фактами хозяйственной деятельности.
В то же время применительно к объектам недвижимого имущества правилами бухгалтерского учета закреплены специальные условия, выполнение которых необходимо для принятия объекта к учету именно в качестве основного средства. Из этих условий, установленных нормативными актами по вопросам бухгалтерского учета 2000-2001 гг., вытекает, что сам по себе момент оформления акта ОС-1а не означает необходимости и возможности переведения объекта недвижимого имущества в бухгалтерском учете в состав основных средств (т.е. проводки Дт 01 - Кт 08). Соответственно, пункт 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, согласно которому "законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании "Акта приемки-передачи основных средств", должен применяться с учетом этих принятых впоследствии нормативных актов.
Принятие здания к учету: законодательный аспект
Объектом обложения налогом на имущество является имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В третьем разделе Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлены различные правила оценки статей "Незавершенные капитальные вложения" и "Основные средства". Из этого следует, что имущество, относящееся к незавершенным капитальным вложениям, не может быть классифицировано как объект основных средств. Такой же вывод следует из образцов форм бухгалтерской отчетности. В форме бухгалтерского баланса предусмотрено отдельное отражение информации об основных средствах (строка 120) и о незавершенном строительстве (строка 130).
Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается к учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Относительно момента принятия основных средств к учету для недвижимого имущества установлены специальные нормы.
Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные ...документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий,... иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)". Следовательно, отсутствие государственной регистрации прав на объект недвижимости исключает признание этого объекта в составе основных средств организации.
В то же время согласно пункту 32 ПБУ 6/01 "Положение по бухгалтерскому учету основных средств" в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации. Данное положение подтверждено пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которому допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств следующие объекты недвижимости:
а) фактически эксплуатирующиеся;
б) по которым закончены капитальные вложения;
в) оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;
г) документы переданы на государственную регистрацию.
Таким образом, по крайней мере до момента передачи документов на государственную регистрацию объект недвижимости не должен отражаться в бухгалтерском балансе в составе основных средств, а потому обязанность по уплате налога на имущество возникает не ранее указанного момента. После передачи документов на государственную регистрацию объект основных средств может быть переведен со счета 08 "Капитальные вложения" на счет 01 "Основные средства" (отдельный субсчет) и учтен на балансе налогоплательщика в составе основных средств. Причем, если исходить из буквального содержания методических указаний, перевод объекта в состав основных средств в момент подачи документов на государственную регистрацию - это право, а не обязанность организации.
Позиция финансовых органов
Точка зрения Минфина России по этому вопросу для налогоплательщиков в настоящее время негативна.
Первоначально в письме от 13.04.2004 N 04-05-06/39 Минфин России указывал, что "объекты недвижимости, принятые после капитального строительства, введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не могут рассматриваться как объект налогообложения по налогу на имущество организаций". Аналогичная позиция была высказана Минфином России в письме от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284.
Однако затем позиция изменилась. В 2006 г. Минфин России полагал, что объект капитального строительства обладает признаками основного средства и должен облагаться налогом на имущество, если:
а) его первоначальная стоимость сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности;
б) объект передан по акту приема-передачи в эксплуатацию;
в) организация фактически ведет на объекте хозяйственную деятельность.
Такая позиция Министерства представляется неоднозначной.
С одной стороны, в письме прямо указано на "дату передачи документов на государственную регистрацию". То есть до подачи документов объекта налогообложения по идее не возникает. Данное разъяснение можно истолковать как предписывающее в любом случае при подаче документов на регистрацию переводить активы на счет 01, несмотря на то что по буквальному содержанию пункта 52 Методических указаний это является правом, а не обязанностью организации.
С другой стороны, Минфин России отмечал, что государственная регистрация права собственности на объект недвижимого имущества носит заявительный характер. Поэтому если учитываемый на счете 08 объект, права на который "длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством", фактически используется, то он должен облагаться налогом на имущество. И тот факт, что налогоплательщик длительное время не регистрирует право собственности на объект, должен рассматриваться "как уклонение от налогообложения".
В 2007 г. позиция финансового ведомства еще более категорична. Так, в письме от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, основываясь на Положении по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, Минфин России указывает, что "объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию".
В развитие этой позиции в письме от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 также указывается, что, хотя срок для подачи документов на регистрацию права собственности на вновь построенный объект недвижимости законодательно не определен, согласно статье 4 Федерального закона N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" регистрация обязательна. Организация будет признана уклонившейся от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости, если такое свидетельство у нее отсутствует, но есть документ, подтверждающий факт создания объекта капитального строительства. Окончательный вывод министерства выглядит следующим образом: "...отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего".
По нашему мнению, указанная позиция министерства не соответствует законодательству о налогах и сборах и действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету. Однако заявление Минфином России такой позиции существенно увеличивает риски возникновения споров с налоговыми органами по вопросу неуплаты налогоплательщиком налога на имущество с введенного в эксплуатацию и фактически эксплуатируемого объекта, документы по которому не поданы на государственную регистрацию.
Более того, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Какова судебная практика?
Несмотря на то что позиция Минфина России не соответствует буквальному содержанию норм НК РФ, в случае злоупотребления налогоплательщиком своими правами она может быть поддержана судебной практикой. Например, когда налогоплательщик имеет или может получить, но не получает все необходимые для государственной регистрации документы и не передает их на регистрацию.
Судебная практика в настоящее время исходит из того, что даже если организация не совершила каких-либо формальных действий исключительно с целью избежать уплаты налога, то налоговая обязанность, тем не менее, возникает. Здесь мы учитываем, в частности, позицию Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Согласно положениям пунктов 3 и 7 данного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Основные средства как объект бухгалтерского учета, безусловно, представляют собой не хозяйственные операции, а имущество, однако общая позиция, по нашему мнению, может быть применена и в данном случае.
В немногочисленных на сегодняшний день судебных решениях по вопросу обложения налогом на имущество фактически эксплуатирующегося объекта, документы по которому не переданы на государственную регистрацию, нет единообразия.
Так, федеральные арбитражные суды Западно-Сибирского, Северо-Кавказского, Северо-Западного и Уральского округов занимают позицию, аналогичную точке зрения Минфина России. При этом из текста постановлений видно, что суды рассматривали ситуацию, когда налогоплательщик имел возможность подать документы на государственную регистрацию, но в целях налоговой экономии этого не сделал.
В ином деле тот же Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, напротив, отметил, что "объекты недвижимости, принятые после капитального строительства, введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08, не могут рассматриваться как объект налогообложения по налогу на имущество". А ФАС Московского округа указал, что нет оснований для включения спорного имущества в состав основных средств в связи с отсутствием государственной регистрации данных объектов в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Учитывая изложенное, мы полагаем, что суды могут поддержать обложение налогом имущества, находящегося на счете 08, если из обстоятельств дела будет следовать, что организация намеренно уклоняется от подачи документов на регистрацию права собственности. В то же время, если существование объективных причин, подтверждающих невозможность подачи документов на государственную регистрацию, может быть подтверждено документально, суды с высокой долей вероятности признают, что уплачивать налог нет необходимости.
Законность и обоснованность действий налогоплательщика можно будет обосновать в суде, в том числе ссылкой на противоречивую позицию Минфина России по вопросу уплаты налога на имущество с объектов, документы на государственную регистрацию которых не поданы. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.04.2006 N 13692/05 при рассмотрении дела учел противоречивую позиции Минфина России, указав, что такая позиция "свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей при толковании совокупности изложенных норм, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика".
Если же налогоплательщик не сумеет доказать, что документы до сих пор не переданы на регистрацию по независящим от него причинам, риск неблагоприятного исхода спора существенно возрастает.
