В четвертом номере журнала опубликована статья Р.И. Ахметшина "Правоприменительная практика искажает смысл и цель налогового законодательства (на примере камеральных проверок с использованием норм статей 31 и 88 НК РФ)".
Речь шла об одной из актуальных проблем для налогоплательщиков - о проведении камеральных налоговых проверок, которые вследствие законодательной неопределенности части 4 статьи 88 НК РФ на практике превратились в выездные налоговые проверки. Автор предложил подходы к разграничению камеральной и выездной проверок, и, как показывает анализ судебной практики, данные предложения не остались не замеченными арбитражными судами. Предлагаем извлечение из Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.06.2004 ≤ А56-28520/03.
Постановление ФАС СЗО от 15.06.2004 ≤ А56-28520/03(Извлечение)
"Кассационная инстанция считает решение и постановление судов правильными в части вывода по эпизоду, связанному с включением Обществом в состав налоговых вычетов 828 195, 53 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), правомерность которого оспаривается налоговым органом со ссылкой на непредставление налогоплательщиком проверяющим в ходе камеральной проверки по их требованию первичных документов (договоров, счетов-фактур, платежных документов), подтверждающих право на вычет названной суммы.
Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
В пункте 1 статьи 87 НК РФ предусмотрено проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков.
Из норм частей 1 и 2 статьи 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Следовательно, налоговая база определяется налогоплательщиками прежде всего на основании регистров бухгалтерского, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, - налогового учета, а не первичных документов.
Статьей 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (подпункт 4 пункта 1).
Системное толкование статей 23 (подпункт 4 пункта 1), 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.
То есть камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.
Именно по этой причине по результатам камеральной проверки не предусмотрено составление акта.
Как указано в части третьей статьи 88 НК РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
Следовательно, если камеральной проверкой налоговых деклараций и документов, обязанность представления которых предусмотрена налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете, не выявлено противоречий, правовых оснований для истребования документов - исходя из понятия и сущности камеральной проверки - и замены тем самым одной формы контроля на другую не имеется.
Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные, причем у налогового инспектора отсутствует необходимость выходить на предприятие для проверки документов и там находиться в период проведения проверки: предприятие само представит в налоговый орган необходимые для проверки документы.
Такая подмена приводит в том числе к несоблюдению гарантий, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и в первую очередь запрета проведения повторной выездной проверки.
Предоставленное налоговому органу в части четвертой статьи 88, а также в статье 93 НК РФ право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, с учетом анализа вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о том, что это право ограничено сущностью камеральной проверки, в связи с чем налоговым органом могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.
Таким образом, требование налогового органа о представлении налогоплательщиком первичных документов (счетов-фактур) в ходе проведения камеральной проверки при невыявлении ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, противоречит понятию камеральной проверки, приведенному в части первой статьи 88 НК РФ.
Кроме того, в рассматриваемом случае судами первой и апелляционной инстанций установлено, что истребованные налоговым органом счета-фактуры находились у налогового органа в связи с проводимой выездной проверкой. Суд мотивированно отклонил ссылки налогового органа на невозможность наличия спорных документов у инспекции в связи с иным периодом проверки. Одновременно суд потребовал от сторон провести сверку на предмет установления факта оплаты спорных счетов-фактур, отраженных Обществом в книге покупок за март 2003 года. Составленным по ее результатам актом сверки подтверждена правомерность предъявления Обществом к вычету спорной суммы налога на добавленную стоимость".
