Опасность позиции, занятой КС РФ, состоит, в частности, в том, что создается видимая форма законности произвольного принятия решений, противоречащих Конституции РФ.
Деятельность Конституционного Суда РФ оказывает значительное влияние на реформирование российского налогового законодательства. В решениях Конституционного Суда РФ находят обоснование фундаментальные правовые институты законодательства о налогах и сборах - установление налога, исполнение обязанности уплаты налога и др.
Но некоторые из принятых в последнее время решений по вопросам налогообложения создают впечатление о выборе Конституционным Судом РФ в процессе судопроизводства между законностью и целесообразностью.
Конституционный Суд РФ непоследователен при соблюдении гарантий стабильных условий хозяйственной деятельности
Рассматривая запрос о конституционности введения в действие с 1 января 2000 года Федерального закона от 02.01.2000 "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость"", КС РФ совершенно справедливо обращает внимание на возникшую при этом коллизию статьи 2 Закона и статьи 5 НК РФ.
Отмечая, что разрешение коллизии норм относится к полномочиям судов общей юрисдикции и арбитражных судов, КС РФ цитирует норму статьи 5 НК РФ, фактически предопределяя порядок разрешения спора (Определение КС РФ от 15.12.2000).
Согласно общему правилу, закрепленному в статье 5 НК РФ, законодательные акты о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Но в 2001 году, оценивая правомерность введения в действие с 1 февраля 1999 года Закона Кировской области "О налоге с продаж", опубликованного 21 января 1999 года, КС РФ ограничился указанием на возможность введения в действие такого закона по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (Постановление КС РФ от 30.01.2001 ≤ 2-П).
Однако в этот период действовал пункт 1 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации, вводящие налоги и (или) сборы, вступали в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования [ сноска 1 ] .
Таким образом, Закон Кировской области при существовавших в тот момент требованиях НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах мог вступить в силу не ранее 1 января 2000 года [ сноска 2 ] .
В судебном разбирательстве по делу индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, КС РФ установил, что изменение налоговой базы по единому социальному налогу с 1 января 2002 года, произведенное Федеральным законом от 31.12.2001 ≤ 198-ФЗ, значительно увеличивает налоговое бремя. В результате изменений база стала определяться умножением суммы валовой выручки на коэффициент 0,1, а ранее она определялась как сумма доходов, полученных за налоговый период в денежной и в натуральной форме от предпринимательской деятельности в России, за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов.
Налоговый период по единому социальному налогу определен в календарный год (ст. 240 НК РФ). Значит, вступление в силу опубликованных 31 декабря 2001 года изменений в главу НК РФ о едином социальном налоге, ухудшающих положение налогоплательщиков, возможно не ранее 1 января 2003 года. Но КС РФ указывает срок вступления изменений в силу - не ранее 1 февраля 2002 года, то есть только по истечении месяца со дня опубликования Закона об изменениях (Определение КС РФ от 08.04.2003 ≤ 159-О).
В другом случае, применительно к индексации ставок земельного налога нормативно-правовыми актами, регулирующими бюджетные отношения, признано допустимым увеличение ставок без учета требований статьи 5 НК РФ.
Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 08.10.97 ≤ 13-П "По делу о проверке конституционности Закона г. Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в г. Санкт-Петербурге в 1995 году"", налоговый период по земельному налогу установлен в один год. Вместе с тем положения законов о бюджете, определяющих исчисление земельного налога по индексированным ставкам, подлежат применению на соответствующий налоговый период с месяца, следующего за месяцем вступления в силу соответствующего закона о бюджете (не включая те месяцы, которые предшествовали вступлению в силу федерального закона о бюджете).
Срок применения индексированных ставок налога назван КС РФ в Определениях от 12.05.2003 и от 06.02.2004 ≤ 48-О:
- в 1999 году подлежал применению порядок исчисления земельного налога: по ставкам с коэффициентом 2 - с 1 апреля 1999 года (ст. 15 Федерального закона от 22.02.99 "О федеральном бюджете на 1999 год");
- в 2000 году по ставкам с коэффициентом 1,2 - с 1 марта 2000 года (ст. 18 Федерального закона от 31.12.99 "О федеральном бюджете на 2000 год");
- в 2002 году по ставкам с коэффициентом 2,0 - с 1 февраля 2002 года (ст. 14 Федерального закона от 30.12.2001 "О федеральном бюджете на 2002 год").
Интересно, что подобные сроки КС РФ обосновывает статьей 5 НК РФ.
В Определении КС РФ от 05.02.2004 ≤ 69-О рассматривались нормы Федерального закона от 24.07.2002 ≤ 110-ФЗ, которыми для налогоплательщиков, применявших метод признания выручки от реализации "по оплате", объект налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог был изменен с выручки на сумму дебиторской задолженности. Согласно Закону налогоплательщики за товары, отгруженные, но не оплаченные на 1 января 2003 года, должны были исчислить налоговую базу исходя из суммы дебиторской задолженности на 1 января 2003 года.
Из данного Определения можно сделать вывод, что статья 5 НК РФ не применяется к положениям актов законодательства о налогах и сборах переходного характера и потребность в которых возникает в ходе проведения налоговой реформы.
Итак, КС РФ исключает из сферы действия статьи 5 НК РФ законы, содержащие налоговые нормы, но относящиеся к переходному состоянию или к бюджетному законодательству. При этом к законодателю предъявляется требование предусматривать в отношении таких актов разумный срок, по истечении которого возникает обязанность уплаты налогов и сборов. При нарушении законодателем требований об установлении разумного срока КС РФ сам определяет его продолжительность.
Конституционный Суд РФ допускает возможность существования неконституционных норм
Статьей 10 Федерального закона от 21.12.94 ≤ 69-ФЗ "О пожарной безопасности" предусмотрено, что для выполнения возложенных на пожарную охрану задач органами местного самоуправления установлены обязательные отчисления в размере 0,5% от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции, расширению, техническому переоснащению объектов, за исключением работ, финансируемых из местных бюджетов. Эти отчисления имеют все признаки налога - обязательность; индивидуальную безвозмездность; взимание в целях финансового обеспечения деятельности государства.
Постановление Пленума ВС РФ ≤ 41 и ВАС РФ ≤ 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" определило, что при рассмотрении дел, возникших из налоговых правоотношений, судам необходимо исходить из того, что на территории Российской Федерации могут взиматься только те налоги и сборы, которые установлены статьями 19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Этими статьями не установлен налог на выполнение задач пожарной охраны. Введение обязанности уплаты отчислений, обладающих всеми признаками налога, установленными статьей 8 НК РФ и нормативным правовым актом, не относящимся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, противоречит пункту 5 статьи 3 НК РФ, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, хотя и обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, но не предусмотренные НК РФ либо вводимые в ином порядке, чем это определено НК РФ.
Не соответствующие Конституции РФ положения Федерального закона "О пожарной безопасности", устанавливающие обязательные отчисления, признаны не подлежащими применению и утрачивающими силу с 1 января 2003 года (Определение КС РФ от 09.04.2002 ≤ 82-О).
Установленный КС РФ срок был по меньшей мере чрезмерным, так как предусмотренные Федеральным законом "О пожарной безопасности" отчисления не соответствуют законодательству о налогах и сборах с 1 января 1999 года. То обстоятельство, что незаконные отчисления учитывались при финансировании органов пожарной безопасности на протяжении 1999-2002 годов, представляет собой наглядный пример правового нигилизма, который, к сожалению, поддержан КС РФ.
Конституционный Суд РФ признал допустимым взимание до конца 2002 года налога на пользователей автомобильных дорог, который был исключен с 30 августа 2002 года из перечня налогов и сборов, установленных статьями 19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (Определение КС РФ от 05.02.2004 ≤ 69-О).
В описываемых случаях Конституционный Суд РФ отступает от выработанной позиции, согласно которой он не должен рассматривать целесообразность установления налога [ сноска 3 ] . Продлевая срок действия не соответствующих Конституции РФ законодательных актов, Конституционный Суд РФ, по существу, выражает свое согласие с целесообразностью взимания налога.
В Определении Конституционного Суда РФ от 13.11.2001 ≤ 239-О указано, что не отмененная законодательно норма, противоречащая положениям закона, принятого позднее, применению не подлежит как фактически утратившая силу.
Из данного правила, безусловно, должны быть исключения.
До признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", иными словами - до принятия глав НК РФ о всех предусмотренных к введению в действие федеральных, региональных, местных налогах и сборах, а также специальных налоговых режимах, при определении элементов налогообложения следует руководствоваться действующим законодательством о налогах (Определение КС РФ от 06.12.2001 ≤ 258-О).
Соответствующая правовая позиция ранее сформулирована КС РФ в Определении от 04.10.2001 "По жалобе ОАО Авиакомпания "Челябинское авиапредприятие" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом "ч" пункта 1 статьи 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"". В этом Определении, в частности, сказано, что требование пункта 1 статьи 17 НК РФ об установлении всех существенных элементов налогообложения обязательно для всех налогов, которые устанавливаются и вводятся в действие после 1 января 1999 года. Прежние же акты законодательства о налогах и сборах принимались в соответствии с Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Таким образом, законодатель обеспечивает постепенный переход от одной налоговой системы к другой. Наличие переходного периода связано с необходимостью адаптации налогоплательщиков к новым условиям налогообложения и подготовки организационных, материальных и иных условий для взимания налогов. Вместе с тем независимо от того, какой вводится налог - федеральный, региональный или местный, федеральный законодатель обязан определить его максимальную налоговую ставку [ сноска 4 ] .
Определение Конституционного Суда РФ от 09.04.2002 ≤ 69-О признало положения Федерального закона от 31.07.98 ≤ 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" о возможности установления законодательными (представительными) органами субъектов Федерации конкретных ставок налога, превышающих установленные Федеральным законом минимальные пределы, без ограничения Федеральным законом предельных размеров таких ставок, аналогичными положениям, которые ранее были признаны неконституционными. Это Определение подлежало исполнению не позднее 1 января 2003 года. Таким образом, до этого момента подлежали применению неконституционные нормы, признанные таковыми более ранними Постановлениями Конституционного Суда РФ, сохранившими свою силу (от 21.03.97 ≤ 5-П; от 08.10.97 ≤ 13-П).
Тем более не может быть признано обоснованным продление действия неконституционных положений, содержащихся в главах НК РФ, принятие которых, к сожалению, происходит без учета конституционных принципов и основных начал законодательства о налогах и сборах. Во многом это результат отношения Конституционного Суда РФ к последствиям неисполнения законодателем и правоприменителями выводов ранее принятых решений Конституционного Суда РФ.
Например, законодательное регулирование плательщиков налога с продаж и правоприменительная практика приводили к нарушению конституционных принципов равенства и справедливости, так как допускалось обложение налогом с продаж реализации товаров индивидуальным предпринимателем.
Эта проблема дважды рассматривалась Конституционным Судом РФ и оба раза налогообложение реализации товара индивидуальному предпринимателю признавалось не соответствующим Конституции РФ.
По мнению МНС России, выраженному в письме от 29.04.2002 ≤ ВГ-6-03/638 и адресованному нижестоящим налоговым органам, операции по реализации товаров индивидуальным предпринимателям за наличный расчет признаются объектом обложения по налогу с продаж. Возможность такого толкования предоставила статья 349 НК РФ, признавшая объектом налогообложения реализацию товаров (работ, услуг) физическим лицам, в совокупности со статьей 11 НК РФ, которая под физическими лицами понимает и индивидуальных предпринимателей.
Избранный в письме от 29.04.2002 ≤ ВГ-6-03/638 подход к определению обязанностей налогоплательщика игнорирует решение Конституционного Суда РФ от 30.01.2001, установившего, что положение индивидуального предпринимателя как плательщика налога с продаж противоречит сущности этого налога - налога на потребление, так как не исключается применение налога с продаж во взаимных отношениях двух хозяйствующих субъектов и одновременно плательщиков данного налога.
Соответствующее законодательное регулирование и правоприменительная практика нарушают конституционные принципы равенства и справедливости, так как равные по статусу субъекты находятся в неравном положении в зависимости от организационно-правовой формы их хозяйственной деятельности (реализация товаров юридическим лицам налогом с продаж не облагается).
Конституционный Суд РФ Определением от 14.01.2003 ≤ 129-О продлевает неконституционность понимания положений НК РФ о налоге с продаж еще почти на год - до 1 января 2004 года. Первоначальное решение от 30.01.2001 ≤ 2-П о признании неконституционным налога с продаж, взимавшегося на основе Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", также содержало отсрочку исполнения, но до 2002 года.
Рассмотренные нами решения формируют практику признания утратившим силу не соответствующего Конституции РФ нормативного правового акта по истечении определенного времени. По мнению автора, это частично может быть объяснено содержанием проводимых преобразований в налоговой сфере, направленных в целом на снижение налоговой нагрузки - сокращение количества налогов, снижение налоговых ставок.
Значительная опасность позиции, занятой Конституционным Судом РФ, состоит не только в том, что на первое место ставится целесообразность в ущерб закону, но и в большей степени в том, что создается видимая форма законности произвольного принятия решений, противоречащих Конституции РФ. Тем самым законодатель фактически освобождается от необходимости соблюдения прав и законных интересов участников налоговых отношений при установлении и введении налога.
Конституционный Суд РФ объясняет устанавливаемые им особенности порядка и срока исполнения решений необходимостью обеспечения баланса конституционно значимых интересов и недопустимости нарушения прав и свобод человека и гражданина. Желаемый баланс обеспечивается в том числе отсрочкой исполнения решения.
Однако такой способ исполнения решений Конституционного Суда РФ может быть применим только в отношении положений законов, не идентичных по содержанию положениям законов, ранее рассмотренных Конституционным Судом РФ.
В ином случае ставятся под сомнение статьи 6 и 87 Федерального конституционного закона от 21.07.94 ≤ 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", согласно которым решения КС РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех лиц; признание нормативного акта либо отдельных его положений не соответствующими Конституции РФ является основанием отмены в установленном порядке положений других нормативных актов, воспроизводящих его или содержащих такие же положения, какие были предметом обращения; такие положения не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами.
В соответствии со статьями 3, 86, 97, 99, 102 и 104 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" КС РФ устанавливает соответствие закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, только положениям Конституции РФ, а не другим законам и иным нормативным актам. Надлежит очень взвешенно подходить к реализации права на обращение в Конституционный Суд РФ, воздерживаясь от обращений с заявлениями о проверке законодательства о налогообложении при наличии сохраняющих свою силу решений Конституционного Суда РФ, вынесенных по аналогичным вопросам.
[ сноска 1 ]
Действие пункта 1 статьи 5 НК РФ приостановлено до 1 января 2000 года Федеральным законом от 30.03.99 ≤ 51-ФЗ, который вступил в силу со дня его официального опубликования в "Российской газете" ≤ 62 от 02.04.99.
[ сноска 2 ]
Вполне возможно предъявление к налогоплательщикам требований об уплате, например, налога на имущество организаций, налога на игорный бизнес, установленных в 2003 году законодательными органами власти субъектов Федерации с нарушением статьи 5 НК РФ.
[ сноска 3 ]
Другой наиболее распространенный вопрос, рассматриваемый Конституционным Судом РФ, единой практики по которому не сформировано, - целесообразность установления налоговых льгот.
[ сноска 4 ]
См.: Определение КC РФ от 10.04.2002 ≤ 104-О "По жалобе Гражданина Борисова Александра Борисовича на нарушение его конституционных прав положениями статей 2, 3 и 6 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" и статьи 1 Закона Псковской области "О ставках налога с владельцев транспортных средств на 2001 год"".
