Исходя из требований пункта 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", в случае, если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя на основании договора лизинга, в общую сумму лизинговых платежей включается и выкупная стоимость лизингового имущества, причем независимо от того, выделена она отдельной суммой или нет (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 по делу N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40)).
При этом чаще всего встречаются следующие варианты оплаты выкупной стоимости:
1) единовременно выплачивается вся сумма в конце срока действия договора лизинга;
2) часть суммы выплачивается ежемесячно, помимо лизингового платежа за текущий месяц;
3) в случае невыделения выкупной стоимости в общей сумме лизинговых платежей можно предположить, что ее часть входит в состав каждого лизингового платежа.
Рассмотрим порядок выставления счета-фактуры на выкупную стоимость лизингового имущества при каждом из приведенных вариантов ее оплаты.
Выкупная стоимость выплачивается полностью в конце срока действия договора лизинга
В данном случае действия лизинговой компании предельно просты. При получении выкупной стоимости до перехода права собственности на имущество к лизингополучателю, если подобная оплата выкупной стоимости авансом предусмотрена договором лизинга, лизинговая компания выставляет лизингополучателю счет-фактуру на аванс по правилам пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ. А при передаче предмета лизинга в собственность лизингополучателя лизингодатель выставляет счет-фактуру на его стоимость уже по общим правилам выставления счетов-фактур в связи с реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Аналогичный подход описан в предпоследнем абзаце пункта 2 письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131 (далее - Письмо).
Пример 1
ООО "Лизингодатель" и ООО "Лизингополучатель" заключили договор лизинга, по условиям которого предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости в размере 20 000 рублей, в т.ч. НДС. Графиком оплаты по договору лизинга предусмотрена оплата выкупной стоимости в полном размере 15 июня 2009 года. Лизингополучатель оплатил выкупную стоимость в полном объеме в указанный срок и получил от лизингодателя счет-фактуру на аванс в размере 20 000 рублей, оформленный по правилам пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ, который отразил в книге покупок 2 квартала 2009 года.
Предмет лизинга был передан в собственность лизингополучателя по акту приема-передачи 1 июля 2009 года. Тогда же лизингополучатель получил от лизингодателя счет-фактуру на предмет лизинга, стоимостью 20 000 рублей, которую отразил в книге покупок 3 квартала 2009 года. Одновременно ранее полученный счет-фактура на выплаченную авансом выкупную стоимость в размере 20 000 рублей отражается в книге продаж 3 квартала 2009 года.
Выкупная стоимость включена в сумму лизинговых платежей, но не выделена отдельной строкой
По мнению финансистов, выраженному в пункте 2 Письма, для принятия решения об отказе в вычете НДС в части выкупной стоимости лизингового имущества, включенной в лизинговые платежи, достаточных оснований не имеется, поскольку определение для целей вычета НДС величины выкупной стоимости, включенной в лизинговые платежи, как авансового платежа по приобретаемому оборудованию, видимо, возможно только при наличии договора купли-продажи, которого до перехода права собственности на это оборудование не имеется. Поэтому в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества. Данный порядок вычетов НДС, по мнению Минфина России, следует применять также в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи).
Иными словами, Минфин России разрешает лизингополучателям предъявлять к вычету суммы НДС в отношении выкупной стоимости, оплачиваемой:
- в составе лизингового платежа;
- отдельно от лизингового платежа, но одновременно с ним при наличии счета-фактуры на лизинговый платеж, который включает выкупную стоимость, либо при наличии отдельного счета-фактуры на оплаченную в отчетном периоде часть выкупной стоимости. При этом, по мнению финансового министерства, вычет налога возможен в периоде оплаты выкупной стоимости и получения счета-фактуры от лизингодателя.
По нашему мнению, предлагаемый Минфином России порядок предъявления НДС по выкупной стоимости к вычету лизингополучателем может применяться сторонами договора лизинга только в том случае, если и лизингодатель, и лизингополучатель при заключении договора лизинга, предусматривающего переход права собственности на имущество к лизингополучателю, пришли к соглашению о включении в состав лизинговых платежей выкупной стоимости в качестве одного из элементов единого и неделимого лизингового платежа, без ее выделения отдельной строкой. В указанной ситуации, независимо от наличия в составе лизингового платежа различных элементов, в том числе выкупной стоимости предмета лизинга, такой платеж является платой за оказание единой услуги по договору лизинга (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 по делу N А05-16678/2005-13).
Поэтому лизингодатель в рассматриваемом случае должен всю сумму платежа за отчетный период (включая выкупную стоимость) отражать в составе выручки от оказания услуг по договору лизинга. А лизингополучатель в такой ситуации, вправе всю сумму лизингового платежа (включая выкупную стоимость) отнести в состав расходов текущего периода и предъявить к вычету всю сумму НДС по такому платежу. Счет-фактура в этом случае составляется в общем порядке, предусмотренном для операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Пример 2
ООО "Лизингодатель" и ООО "Лизингополучатель" заключили договор лизинга, по условиям которого предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всей суммы лизинговых платежей, в которую включена, но не выделена отдельной строкой выкупная стоимость. Размер ежемесячного лизингового платежа составляет 20 000 рублей, в том числе НДС. Лизингодатель ежемесячно выставляет лизингополучателю счет-фактуру на оказанные за истекший месяц услуги по договору лизинга на сумму 20 000 рублей, которую лизингополучатель в полном размере отражает в книге покупок соответствующего периода.
Выкупная стоимость выплачивается частями ежемесячно, помимо лизингового платежа за текущий месяц
Рассмотрим последний вариант, когда стороны при заключении договора лизинга, предусматривающего переход права собственности на имущество к лизингополучателю, пришли к соглашению о включении в состав лизинговых платежей выкупной стоимости в качестве платежа, имеющего отличный от текущих лизинговых платежей характер. А именно: характер платежа за переход права собственности на предмет лизинга по окончании договора лизинга, и выделили выкупную стоимость в составе каждого лизингового платежа. При таких обстоятельствах, по мнению автора, применение предложенного в пункте 2 Письма подхода будет противоречить нормам главы 21 Налогового кодекса РФ, а также порядку ведения книги покупок и книги продаж.
Вышеприведенный вывод базируется на следующем. Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность заключения договора, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ). По нашему мнению, договор лизинга с условием о передаче имущества в собственность лизингополучателя по его окончании можно трактовать в качестве смешанного договора, содержащего элементы договора возмездного оказания услуг, аренды, купли-продажи и пр. Если стороны при заключении такого договора предусмотрели характер выкупной стоимости, отличный от текущего лизингового платежа, то ежемесячно уплачиваемую часть выделенной отдельной строкой выкупной стоимости, по нашему мнению, следует классифицировать в качестве авансового платежа за передачу права собственности на предмет лизинга лизингополучателю по окончании договора.
Порядок выставления счетов-фактур на авансовые платежи описан в пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ. Исходя из изложенного, если стороны договора лизинга в соответствии с применяемой конструкцией договора определили выкупную стоимость в качестве платежа, носящего характер, отличный от текущего лизингового платежа, то такой платеж должен признаваться в учете лизингодателя и лизингополучателя авансовым до момента перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. До этого момента лизингодатель, при получении части выкупной стоимости, выписывает счет-фактуру на эту часть выкупной стоимости по правилам пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ и регистрирует ее в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры на авансовый платеж предоставляется лизингополучателю для отражения в книге покупок.
При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю лизингодатель формирует счет-фактуру на всю выкупную стоимость предмета лизинга по общим правилам, отражает ее в книге продаж и выдает второй экземпляр счета-фактуры лизингополучателю, который в свою очередь отражает этот экземпляр в своей книге покупок, одновременно восстанавливая в книге продаж ранее заявленные вычеты по авансовым платежам в счет выкупной стоимости лизингового имущества (подп. 3 п. 3 ст. 170, ст.ст. 171 и 172 НК РФ). Лизингодатель в отчетном периоде перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю отражает в книге покупок счета-фактуры на уплаченные авансом части выкупной стоимости, ранее отраженные по мере поступления платежей в книге продаж.
Пример 3
ООО "Лизингодатель" и ООО "Лизингополучатель" заключили договор лизинга, по условиям которого предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости в размере 20 000 рублей, в том числе НДС. Графиком оплаты по договору лизинга предусмотрена оплата выкупной стоимости ежемесячно (помимо лизингового платежа) по 1 000 рублей, в том числе НДС.
Размер ежемесячного лизингового платежа составляет 20 000 рублей, в том числе НДС. Лизингодатель ежемесячно выставляет лизингополучателю счет-фактуру на оказанные за истекший месяц услуги по договору лизинга на сумму 20 000 рублей, которую лизингополучатель отражает в книге покупок соответствующего периода.
Также лизингодатель ежемесячно выставляет лизингополучателю счет-фактуру по правилам пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ на выплаченную в соответствующем периоде авансом часть выкупной стоимости в размере 1000 рублей. Указанный счет-фактура также отражается в книге покупок лизингополучателя в соответствующем периоде.
Предмет лизинга был передан в собственность лизингополучателя по акту приема-передачи 1 июля 2009 года. Тогда же лизингополучатель получил от лизингодателя счет-фактуру на предмет лизинга, стоимостью 20 000 рублей, которую отразил в книге покупок III квартала 2009 года. Одновременно ранее полученные счета-фактуры на выплаченную авансом выкупную стоимость в размере 20 000 рублей (по 1 000 рублей в месяц) отражаются в книге продаж III квартала 2009 года.
