Письмо Министерства финансов РФ от 16.06.2008 N 03-11-04/3/279 [О СУММАХ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ ПФР, УМЕНЬШАЮЩИХ ЕНВД]
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.32 Кодекса сумма единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
Налогоплательщики вправе уменьшать сумму исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить в IV квартале единый налог на вмененный доход на сумму фактически уплаченных страховых взносов в IV квартале в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за IV квартал, в том числе при наличии недоимки по уплате страховых взносов за III квартал.
Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ С.В. Разгулин
Комментарий
В комментируемых письмах Минфина России (от 10.06.2008 N 03-11-04/3/264 и от 16.06.2008 N 03-11-04/3/279) рассмотрены вопросы, связанные с правоприменением положений главы 26.3 Налогового кодекса РФ и реализацией прав налогоплательщиков на уменьшение размера единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
В первом опубликованном письме Минфина России от 10.06.2008 N 03-11-04/3/264 финансисты разъяснили, что ЕНВД, исчисленный за налоговый период, можно уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которая была уплачена за этот же период времени (соответствующий налоговому), при выплате вознаграждений работникам. Причем учитываются не только вознаграждения, выплаченные работникам на основании трудовых договоров, но и вознаграждения, которые были выплачены работникам по договорам подряда, являющимся по своему характеру гражданско-правовыми договорами.
Во втором опубликованном документе (письмо Минфина России от 16.06.2008 N 03-11-04/3/279) минфиновцы обратили внимание на размер суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на которую налогоплательщики вправе уменьшить ЕНВД. Этот размер должен соответствовать сумме страховых взносов, фактически уплаченных налогоплательщиком за отчетный (расчетный) период.
Остановимся подробно на тех моментах, когда налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты уплачивают страховые взносы в виде фиксированных платежей на обязательное пенсионное страхование; за какой период должны быть уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, чтобы на эту сумму можно было уменьшить единый налог на вмененный доход; рассмотрим, из каких источников суммы выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности будут уменьшать ЕНВД, а также каким образом указанное право налогоплательщиков реализуется с учетом выплаченных вознаграждений работникам по договору подряда и иным гражданско-правовым договорам.
Единый налог "минус" страховые взносы этого же периода
В соответствии с требованиями пункта 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ сумма единого налога на вмененный доход, исчисленного за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период (соответствующий налоговому периоду), то есть квартал. Уменьшение ЕНВД на суммы страховых взносов, произведенных в другие периоды, не соответствующие оплачиваемому налоговому периоду по ЕНВД, приведет к налоговой ответственности за неуплату, неполную уплату сумм налога (ст. 122 НК РФ). Иными словами, если организация при исчислении ЕНВД за III квартал уменьшит размер единого налога на доходы физических лиц на суммы взносов на обязательное пенсионное страхование, произведенные в феврале, мае или июне, это будет являться налоговым правонарушением. Подобная ситуация нашла свое отражение в судебной практике. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 N А65-18404/2006 судьи вынесли решение не в пользу налогоплательщика, который сумму исчисленного ЕНВД уменьшил не на сумму страховых взносов, уплаченных за тот же период, как это определено в пункте 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ, а на сумму страховых взносов, уплаченную в другом периоде.
В силу пункта 2 статьи 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления авансовых платежей по страховым взносам.
Обратите внимание: непредставление расчета страховых взносов в налоговые органы не является основанием для признания неправомерности уменьшения ЕНВД на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Уральского округа от 26.04.2007 N Ф09-2902/07-С3. В упомянутом судебном акте разъяснено, что факт непредставления налогоплательщиком расчета страховых взносов не влияет на право произвести уменьшение суммы ЕНВД на сумму фактически уплаченных страховых взносов.
Фиксированные платежи
Что же касается права индивидуальных предпринимателей уменьшить сумму единого налога на вмененный доход на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных ими за свое страхование, указанное в пункте 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ, то здесь необходимо придерживаться правил, рассмотренных в письме Минфина России от 10.07.2006 N 03-11-05/174. В нем говорится о том, что страховые взносы в виде фиксированных платежей подлежат уменьшению налогоплательщиком только на дату представления им налоговой декларации по ЕНВД. В случае если страховые взносы были уплачены после подачи декларации за отчетный квартал, уменьшить суммы единого налога на сумму этих взносов можно будет в следующем за отчетным кварталом периоде. А когда налогоплательщик уплачивает страховые взносы в виде фиксированных платежей ежеквартально, он вправе (по истечении каждого квартала) уменьшать сумму ЕНВД на уплаченную за данный квартал сумму страховых взносов.
Установлен и минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, являющегося обязательным для уплаты в размере 150 рублей в месяц (п. 3 ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). А в силу пункта 4 Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.09.2005 N 582, уплата фиксированного платежа может осуществляться индивидуальными предпринимателями единовременно за текущий календарный год в размере, равном годовому размеру платежа, или частями в течение года не менее месячного размера платежа.
Выплачиваем работникам пособия по временной нетрудоспособности
Сумма выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности также уменьшает ЕНВД не более чем на 50 процентов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ гражданам, работающим по трудовым договорам, названное пособие выплачивается за счет разных источников (одна часть из средств ФСС России, а другая часть - из средств работодателя). В этой связи может возникнуть вопрос: выплаченные из каких источников суммы пособий будут уменьшать единый налог на вмененный доход? В пункте 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ нет четкого указания на это, поэтому принимаем во внимание Порядок заполнения налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности, утвержденного Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н (п.п. 24, 25 разд. V), где сказано, что принимается к вычету сумма пособий, выплаченных из средств налогоплательщика (работодателя). Аналогично сумма единого налога на вмененный доход, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиком на сумму выплаченных работникам, занятым в деятельности облагаемой ЕНВД, пособий, уплаченных за этот же период времени.
Среднесписочная численность работающих
Статья 346.27 Налогового кодекса РФ дает определение понятию "количество работников", используемое в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. К ним относятся работники, занятые в сфере, подлежащей налогообложению ЕНВД, работающие по совместительству, договорам подряда и иным гражданско-правовым договорам. Согласно изложенной в письме информации, налогоплательщики могут принимать к вычету по единому налогу на вмененный доход суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этих работников.
