Комментарий к письму Минздравсоцразвития России от 15.03.11 N 784-19 "О начислении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на выплаты в пользу работников"
В конце апреля Минздравсоцразвития России обнародовало своё письмо от 15.03.11 N 784-19, в котором высказалось относительно влияния изменений, внесённых в 2010 году в Федеральный закон от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - закон N 212-ФЗ), на обложение страховыми взносами ряда выплат в виде среднего заработка.
Напомним, что перемены в порядке обложения страховыми взносами связаны с теми поправками, которые были внесены Федеральным законом от 08.12.10 N 339-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (комментарий к документу опубликован в "720 часов" N 2, 2011).
В частности, с 1 января 2011 года изменилась формулировка пункта 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ, которым определён объект обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды.
В 2010 году объектом обложения страховыми взносами являлись выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым договорам, а с 2011 года объектом обложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.
Как же повлияло изменение формулировки объекта обложения на расчёт страховых взносов?
Объект обложения взносами: министерство расширяет границы
Работодатель может осуществлять выплаты своим сотрудникам как предусмотренные в трудовых договорах, коллективных договорах (соглашениях, локальных нормативных актах работодателя), так и не предусмотренные указанными документами.
В 2010 году у плательщиков страховых взносов возникали вопросы: нужно ли начислять страховые взносы на выплаты, которые не предусмотрены перечисленными документами? Ведь в пункте 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ речь шла о выплатах и вознаграждениях, осуществляемых по трудовым договорам.
Специалисты министерства ещё в разъяснениях 2010 года (письма Минздравсоцразвития России от 20.03.10 N 10-4/308103-19, от 16.03.10 N 589-19) заявляли, что разовые выплаты работникам, не установленные в трудовых договорах, коллективных договорах, соглашениях, локальных нормативных актах работодателя, подлежат обложению страховыми взносами на основании части 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ. А в письме от 23.03.10 N 647-19 министерство уточнило, что согласно пункту 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведённые в рамках трудовых правоотношений. Исключение составляют суммы, прямо указанные в статье 9 закона N 212-ФЗ.
Таким образом, уже в прошлом году при определении объекта обложения страховыми взносами специалисты Минздравсоцразвития России оперировали таким понятием, как "выплаты в рамках трудовых отношений". Получается, что коррективы в формулировке, определяющей объект обложения взносами, не изменили перечня выплат, облагаемых страховыми взносами, но дали возможность Минздравсоцразвития России избавиться от навязчивых вопросов плательщиков страховых взносов о тех выплатах, которые трудовыми договорами не предусмотрены.
В Минздравсоцразвития России же посчитали, что новшества в статье 7 закона N 212-ФЗ не могли ни на что не повлиять. А посему причислили к числу облагаемых взносами следующие выплаты:
- средний заработок, сохраняемый работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительные дни отдыха в связи с этим;
- средний заработок, сохраняемый за время призыва работника на военные сборы;
- средний заработок, сохраняемый работающим беременным женщинам за дни прохождения ими обязательного диспансерного обследования;
- за дополнительные выходные дни, которые предоставляются одному из работающих родителей для ухода за детьми-инвалидами;
- проценты за нарушение срока, установленного для выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику.
Насколько правомерна позиция чиновников?
"Донорские" выплаты
Разберёмся с выплатами работникам-донорам. В день сдачи крови и её компонентов (далее - день сдачи крови), а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови работнику предоставляется дополнительный день отдыха (ст. 186 ТК РФ).
При этом за работником сохраняется его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.
До 2011 года Минздравсоцразвития в своих письмах (от 27.05.10 N 1354-19, от 19.05.10 N 1239-19, от 17.05.10 N 1212-19, от 07.05.10 N 10-4/325233-19, от 01.03.10 N 426-19) не раз отмечало, что эти выплаты не признаются объектами обложения страховыми взносами, и вот почему.
Работодатель производит подобные выплаты в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении. То есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.
С ними полностью был согласен и Пенсионный фонд России (п. 1 письма от 29.09.10 N 30-21/10260).
Никаких изменений ни в статью 186 ТК РФ, ни в Закон РФ от 09.07.93 N 5142-1 "О донорстве крови и её компонентов" не вносилось. Поэтому нынешняя, не подкреплённая новыми основаниями (кроме изменений в п. 1 ст. 7 закона N 212-ФЗ), позиция Минздравсоцразвития в отношении обложения "донорских" выплат страховыми взносами выглядит по крайней мере странно. На наш взгляд, и в 2011 году эти выплаты не должны облагаться страховыми взносами.
От редакции. Согласно статье 6 закона N 5142-1 руководители предприятий, учреждений, организаций обязаны, в частности:
- оказывать содействие государственным и муниципальным организациям здравоохранения в привлечении граждан в ряды доноров;
- беспрепятственно отпускать работника, являющегося донором, в организацию здравоохранения в день обследования и сдачи крови и её компонентов;
- предоставлять работнику, являющемуся донором, установленные законодательством меры социальной поддержки.
Работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи крови и дополнительный день отдыха (абз. 5 ст. 186 ТК РФ).
Судебная практика также указывает на то, что исполнение работодателем требований закона о сохранении за донором льгот, предусмотренных законом N 5142-1, является обязанностью, которая не содержит признаков договорного характера и не является гражданско-правовой, а относится к публичным правоотношениям (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.08 по делу N А21-4419/2007 (определением ВАС России от 07.08.08 N 10424/08 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС России), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.09 по делу N Ф04-2766/2009(6036-А27-25) и др.).
Поэтому редакция разделяет точку зрения автора, что "донорские" выплаты не должны облагаться страховыми взносами.
Пример 1
Согласно справке формы 402/у, выданной отделением переливания крови медицинского учреждения, работник производственного цеха фирмы 16 мая 2011 года сдавал кровь. По заявлению работника 20 мая 2011 года ему был предоставлен дополнительный день отдыха. Заработная плата за отработанные в мае дни составила 18 000 руб. Сумма среднего заработка, сохранённого за работником за 2 "донорских" дня, составила 2000 руб. Фирма применяет общую систему налогообложения. По страхованию против травматизма фирма относится к первому классу профессионального риска с тарифом страховых взносов, равным 0,2%. Налоговые вычеты по НДФЛ работнику не предоставляются.
И заработная плата работника, и оплата "донорских" дней являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в рассматриваемом примере по дебету счёта 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счёта 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда".
В соответствии с пунктами 1 и 20 статьи 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли перечисленные выплаты признаются расходами.
Организация посчитала, что "донорские" выплаты не должны облагаться страховыми взносами в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС.
Согласно статье 20.1 Федерального закона от 27.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - закон N 125-ФЗ) с 1 января 2011 года объект обложения взносами против травматизма и база для их начисления полностью совпадают с объектом обложения и базой, предусмотренными законом N 212-ФЗ. Поэтому на "донорские" выплаты не должны начисляться и взносы против травматизма.
В бухгалтерском учёте фирмы записи по начислению и выплате заработной платы и среднего заработка за день сдачи крови и дополнительный день отдыха отражены следующим образом:
Дебет 20 Кредит 70 - 18 000 руб. - начислена заработная плата за отработанное в мае время;
Дебет 20 Кредит 70 - 2000 руб. - начислен средний заработок за день сдачи крови и дополнительный день отдыха;
Дебет 20 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ФСС по страховым взносам" - 522 руб. (18 000 руб. х 2,9%) - начислены страховые взносы в ФСС России;
Дебет 20 Кредит 69-2 - 4680 руб. (18 000 руб. х 26%) - начислены страховые взносы в ПФР;
Дебет 20 Кредит 69-3-1 - 558 руб. (18 000 руб. х 3,1%) - начислены страховые взносы в ФФОМС;
Дебет 20 Кредит 69-3-2 - 360 руб. (18 000 руб. х 2%) - начислены страховые взносы в ТФОМС;
Дебет 20 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ФСС по страховым взносам против травматизма" - 36 руб. (18 000 руб. х 0,2%) - начислены страховые взносы против травматизма;
Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДФЛ" - 2340 руб. (18 000 руб. х 13%) - исчислен и удержан НДФЛ с заработной платы работника;
Дебет 70 Кредит 51 - 17 660 руб. (18 000 + 2000 - 2340) - перечислены средства на личный банковский счёт работника.
Возможно, чиновники исходили из того, что дни сдачи крови включаются в трудовой стаж работников, учитываемый при назначении пенсии. С 2011 года эти дни не исключаются из подсчёта при расчёте социальных пособий. Поэтому чиновникам очень хочется, чтобы на эти суммы начислялись страховые взносы. Но одного желания недостаточно, нужно ещё и законодательное подкрепление. А его, на наш взгляд, в отношении "донорских" выплат пока нет.
"Призывные" выплаты
Граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.98 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе").
При этом компенсация расходов, понесённых организациями в этом случае, является расходным обязательством РФ и осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ (п. 7 ст. 1 закона N 53-ФЗ).
В Правилах компенсации расходов, понесённых организациями и гражданами РФ в связи с реализацией закона N 53-ФЗ, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 01.12.04 N 704, говорится следующее.
Компенсации подлежат расходы организаций, связанные с выплатой работающим гражданам среднего заработка, с учётом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы (подп. 2 п. 2 правил).
Компенсация данных расходов осуществляется за счёт средств федерального бюджета (п. 3 правил).
Таким образом, организации имеют право получить из федерального бюджета компенсацию за выплату работнику среднего заработка в период военных сборов.
В 2010 году специалисты Минздравсоцразвития России (письма от 27.05.10 N 1354-19, от 19.05.10 N 1239-19, а также п. 3 письма ПФР от 29.09.10 N 30-21/10260) не раз обращали внимание плательщиков страховых взносов на следующие особенности.
Выплата среднего заработка работнику на период военных сборов осуществляется не в силу трудового договора за выполнение работником определённой трудовой функции, а в связи с требованием пункта 2 статьи 6 закона N 53-ФЗ о необходимости сохранения данных выплат работникам, направленным на военные сборы.
В период военных сборов работник трудовую функцию фактически не осуществляет.
Таким образом, выплата среднего заработка осуществляется не в силу трудового договора, а в соответствии с требованиями законодательства РФ.
В этой связи объекта обложения страховыми взносами согласно пункту 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ для организации не возникает.
В 2011 году, по мнению чиновников, организации должна начислять страховые взносы на средний заработок, начисленный за время военных сборов. При этом аргументы, которые приводят специалисты Минздравсоцразвития России, выглядят весьма сомнительно. Ведь средний заработок, выплачиваемый за время военных сборов, выплачивается на основании положений закона N 53-ФЗ вне рамок трудовых отношений.
Если же Минздравсоцразвития России будет настаивать на своей позиции, то сумму страховых взносов, начисленных работодателем на средний заработок работнику за период прохождения им военных сборов, государство должно компенсировать за счёт средств федерального бюджета (подп. 2 п. 2 правил).
Оплата работающим беременным дней диспансерного наблюдения
Аналогичная ситуация складывается и в отношении оплаты работающим беременным женщинам за дни прохождения обязательного диспансерного наблюдения.
Напомним, что при прохождении обязательного диспансерного обследования в медицинских учреждениях за беременными женщинами сохраняется средний заработок по месту работы (ст. 254 ТК РФ).
В 2010 году специалисты Минздравсоцразвития России в письме от 07.05.10 N 10-4/325233-19 разъясняли так. Указанные выплаты среднего заработка работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении. Такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.
В 2011 году объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и вознаграждения в рамках трудовых отношений.
Почему же тогда чиновники настаивают на включении среднего заработка за дни диспансерного обследования беременных женщин в состав выплат, облагаемых страховыми взносами?
Выходные дни по уходу за ребёнком-инвалидом
Одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению (ст. 262 ТК РФ).
Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка, который рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 N 922) (письмо ФСС России от 05.05.10 N 02-02-01/08-2082).
Фонд социального страхования компенсирует работодателям расходы на оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребёнком-инвалидом (п. 8 постановления Правительства РФ от 12.02.94 N 101 "О Фонде социального страхования России").
С 1 января 2010 года финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, осуществляется за счёт межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, которые предоставляются бюджету ФСС России (п. 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.09 N 213-ФЗ).
От редакции. С 1 июля 2011 года начнёт действовать постановление Правительства РФ от 21.04.11 N 294 "Об особенностях финансирования, назначения и выплаты в 2011 году страхового обеспечения, иных выплат и расходов, предусмотренных частью 2 статьи 7 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов", особенностях уплаты страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Согласно пункту 11 этого документа возмещение расходов страхователю на оплату 4 дополнительных выходных дней одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами производится территориальным органом ФСС России по месту регистрации страхователя за счёт межбюджетных трансфертов из федерального бюджета.
Для возмещения указанных расходов страхователь должен представлять в территориальный орган фонда:
- заявление о возмещении расходов по форме, утверждаемой ФСС России;
- заверенную копию приказа о предоставлении дополнительных выходных дней одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами.
Территориальное отделение фонда в течение 10 рабочих дней со дня получения документов будет принимать решение о возмещении упомянутых расходов страхователю. Средства будут перечисляться в течение двух рабочих дней со дня принятия указанного решения на расчётный счёт страхователя.
В 2010 году специалисты Минздравсоцразвития России утверждали, что оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребёнком-инвалидом не облагаются страховыми взносами (письмо от 07.05.10 N 10-4/325233-19). Не облагалась эта выплата и ЕСН, поскольку не связана с выполнением работником трудовых обязанностей (письмо Минфина России от 13.06.2007 N 03-04-06-01/184).
А в 2011 году позиция чиновников из Минздравсоцразвития изменилась на прямо противоположную в связи с той поправкой, которая внесена в пункт 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ.
Получается следующая картина. Работодатель указывает сумму оплаты дополнительных выходных дней по уходу за ребёнком-инвалидом в составе расходов по обязательному социальному страхованию и начисляет на эту выплату страховые взносы, в том числе и в ФСС России. Этот фонд компенсирует работодателю подобные выплаты, с одной стороны, а с другой стороны, пополняет свой бюджет за счёт страховых взносов с этой выплаты.
Прямо скажем, что ситуация абсурдная. И, по нашему мнению, специалисты Минздравсоцразвития России не правы.
Оплата дополнительных выходных дней не относится к государственным пособиям, поскольку она не поименована в перечне государственных пособий, установленном статьёй 3 Федерального закона от 19.05.95 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".
Вместе с тем Президиум ВАС России признал, что оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами носит характер государственной поддержки, поскольку направлена на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, имеет целью компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан.
При этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде.
Аналогичные выводы сделали ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 06.09.10 по делу N А45-15160/2009) и ФАС Московского округа (постановление от 27.04.09 N КА-А40/3620-09 по делу N А40-49262/08-129-176).
Следовательно, оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребёнком-инвалидом в 2011 году логично всё же не облагать страховыми взносами во внебюджетные фонды.
Средний заработок за время выполнения государственных обязанностей
В комментируемом письме специалисты Минздравсоцразвития России написали, что страховыми взносами облагаются выплаты работнику, которого вызвали к дознавателю, следователю, в прокуратуру или в суд в качестве свидетеля, потерпевшего, понятого, за время его отсутствия на работе. Подобные утверждения выглядят весьма странными, так как работодатели такие выплаты не обязаны делать.
Работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей и в случаях, если в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время. Это установлено статьёй 170 ТК РФ.
В настоящее время порядок и размеры возмещения и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд регулируются одноимённой инструкцией, утверждённой постановлением Совета Министров РСФСР от 14.07.90 N 245.
Согласно этой инструкции (п. 2) за лицом, участвующим в судопроизводстве, сохраняется средний заработок за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы. Размер компенсации определяется федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ или решением соответствующего общественного объединения. Но вот каков порядок такого возмещения, в инструкции ничего не говорится.
На сегодняшний день никаких нормативно-правовых актов на этот счёт не принято.
Таким образом, даже если действующим законодательством и предусмотрено сохранение среднего заработка за работником на время выполнения государственных обязанностей, работодатель эту сумму начислять и выплачивать не обязан. Он только освобождает работника от основной работы на период выполнения государственных и общественных обязанностей (ст. 165 ТК РФ).
Согласно положениям статьи 423 ТК РФ можно применять только те правовые акты РФ, принятые до вступления в силу ТК РФ, которые не противоречат положениям ТК РФ.
Отсюда делаем вывод: работодатель не обязан выплачивать средний заработок работнику, которого вызвали к дознавателю, следователю, в прокуратуру или в суд в качестве свидетеля, потерпевшего, понятого, за время его отсутствия на работе. Поэтому и вопрос о начислении страховых взносов во внебюджетные фонды в данном случае рассматриваться не может.
От редакции. Суммы, выплачиваемые работающим и имеющим постоянную заработную плату потерпевшему, свидетелю, их законным представителям, понятым в возмещение недополученной ими заработной платы за время, затраченное ими в связи с вызовом в орган дознания, к следователю, прокурору или в суд, являются процессуальными издержками (подп. 2 п. 2 ст. 131 УПК РФ).
В соответствии с частью 1 статьи 132 УПК наряду с другими процессуальными издержками эти издержки возмещаются за счёт средств федерального бюджета или взыскиваются с осуждённых.
Аналогичные нормы содержатся в ГПК РФ (п. 2 ст. 95), АПК РФ (п. 4 ст. 107).
Согласно пункту 3 статьи 131 НК РФ за работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы.
Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, установлены постановлением Правительства РФ от 16.03.99 N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля". Пунктом 5 этого документа установлено, что за лицами, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, за время их отсутствия в связи с этим на работе сохраняются место работы (должность) и средний заработок по основному месту работы.
Суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей на основании решения начальника (заместителя начальника) налоговой инспекции, привлекавшей указанных лиц для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, в пределах средств, выделяемых налоговому органу из федерального бюджета (п. 6 порядка).
Если государственный орган или общественное объединение выплатит компенсацию лицу, которое было привлечено для выполнения государственных или общественных обязанностей, то подобная выплата не будет являться объектом обложения страховыми взносами. Ведь никаких договорных отношений между государственным органом и указанным лицом нет.
От редакции. Несоответствие прежних нормативных актов действующему ТК РФ приводит к неоднозначному толкованию правовых норм, связанных с сохранением среднего заработка.
Эксперты признают, что практика по сохранению среднего заработка за работниками, привлечёнными к исполнению гособязанностей, неоднозначна. Современные правила выплат судебных или процессуальных издержек не утверждены, практика оплаты времени участия свидетеля в судебных заседаниях отсутствует. Но ГПК РФ, УПК РФ, АПК РФ содержат нормы, из которых следует, что возмещение работнику среднего заработка за время участия в судопроизводстве в качестве свидетеля производится за счёт сторон или бюджета. Поэтому работодатель не обязан оплачивать время, затраченное им в связи с вызовом в орган дознания, к следователю, прокурору или в суд.
Минфин считает, что работодатель может сохранить за работником средний заработок за время дачи свидетельских показаний и учесть его в расходах в целях налогообложения прибыли по пункту 6 статьи 255 НК РФ. Полученная же из средств федерального бюджета компенсация будет увеличивать базу по налогу на прибыль, так как данный вид доходов не поименован в статье 251 НК РФ (например, письмо Минфина России от 21.07.10 N 03-03-06/1/473). Такие выводы также дают основания полагать, что страховые взносы на "свидетельский" средний заработок начисляться не должны. В противном случае суммы взносов должны, так же как и сам средний заработок, возмещаться из бюджета.
Компенсация или... санкция?
При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации).
Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.
При этом размер процентов должен быть не меньше того, который определён статьёй 236 ТК РФ, а именно не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчёта включительно. Такой порядок установлен статьёй 236 ТК РФ.
По мнению налоговых органов, денежная компенсация, которую работодатель выплачивает работникам на основании статьи 236 ТК РФ, относится к компенсационным выплатам. Эти выплаты установлены ТК РФ и связаны с исполнением работником своих трудовых обязанностей (письма УФНС России по Ленинградской области от 22.04.05 N 07-06-3/03909@, УМНС России по г. Москве от 29.09.04 N 28-08/62801, от 18.05.04 N 28-11/33316, от 06.08.07 N 28-11/074572@).
Аналогичного мнения придерживались и специалисты Роструда (письмо от 07.12.06 N 2042-6-1).
Если последовать этому, то указанная выплата подпадает под действие подпункта 2 "и" пункта 1 статьи 9 закона N 212-ФЗ и не должна облагаться страховыми взносами во внебюджетные фонды.
Однако специалисты Минздравсоцразвития России придерживаются иной позиции (п. 3 письма N 784-19). Начислять страховые взносы на сумму процентов за задержку выплаты заработной платы нужно, считают они. И всё потому, что эта компенсационная выплата напрямую не поименована в статье 9 закона N 212-ФЗ.
Да, действительно, названия указанной выплаты в статье 9 закона N 212-ФЗ нет. Нет в ней и целого ряда других денежных компенсаций, которые работодатель обязан выплачивать работнику на основании ТК РФ.
Закон N 212-ФЗ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Поэтому плательщики страховых взносов могут использовать это понятие в том смысле, который придаёт ему трудовое законодательство.
Под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ (гарантии при приёме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации в случаях, перечисленных в статье 165 ТК РФ. В частности, в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника. Перечень выплат, указанных в статье 165 ТК РФ, является открытым. И если в этот перечень попала компенсация за задержку выдачи трудовой книжки при увольнении работника, то почему сюда же нельзя отнести компенсацию за задержку выплаты заработной платы работодателем?
По мнению автора, на такую компенсацию начислять страховые взносы не следует.
От редакции. Мы не совсем согласны с аргументацией автора. В своё время Минфин России, рассматривая письмо по вопросу уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм денежной компенсации за несвоевременную выплату заработной платы организацией, пояснил (письмо от 07.09.09 N 03-04-06-02/05), что такая выплата является материальной ответственностью работодателя перед работником. Она производится в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении и поэтому не признаётся объектом налогообложения ЕСН, а значит, и пенсионными взносами.
А в письме от 17.04.08 N 03-03-05/38 Минфин пояснил, что расходы по уплате указанной денежной компенсации не связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников.
С тем, что компенсация за несвоевременную выплату заработной платы является мерой материальной ответственности работодателя, согласились и некоторые федеральные арбитражные суды, в частности:
- Поволжского округа (постановление от 11.01.09 по делу N А55-18483/2007);
- Уральского округа (постановление от 14.04.08 по делу N Ф09-2239/08-С3);
- Центрального округа (постановление от 21.02.08 по делу N А09-7868/05-15);
- Волго-Вятского округа (постановление от 11.08.08 по делу N А29-5775/2007) и др.
Суды признали, что денежная компенсация, которую работодатель обязан выплатить за задержку выплаты заработной платы, предусмотренная статьёй 236 ТК РФ, не является компенсацией, связанной с исполнением работником трудовых обязанностей. Данная компенсация представляет собой вид материальной ответственности работодателя и по сути является санкцией за нарушение работодателем срока выплаты заработной платы. Эту компенсацию суды расценили как санкцию, признанную должником.
Итак, получается, что проценты за несвоевременную выплату заработной платы не носят компенсационного характера, но начисляются в рамках трудовых отношений. Значит, остаётся согласиться с Минздравсоцразвития.
Думаем, что окончательную точку в этом споре сможет поставить только новая арбитражная практика.
Стоимость проживания в гостинице, принадлежащей работодателю
В пункте 2 своего письма специалисты Минздравсоцразвития России рассмотрели ещё один вопрос, касающийся начисления страховых взносов на стоимость проживания работников в гостиницах, которые принадлежат организации-работодателю.
Действительно, при расчёте базы для начисления страховых взносов учитываются выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) (п. 6 ст. 8 закона N 212-ФЗ). При этом стоимость товаров, работ, услуг определяется на день их выплаты исходя из цен, указанных в договоре.
Следовательно, если организация размещает своих работников в собственной гостинице и не взимает с них платы, то ей необходимо включать стоимость проживания в доход каждого работника и начислять на неё страховые взносы. Аналогичное положение действовало и в 2010 году, хотя министерство связывает этот порядок с тем изменением в статье 7 закона N 212-ФЗ, которое действует с 1 января 2011 года.
Ещё один нюанс, о котором "забыли" сказать чиновники. На стоимость проживания работников в собственной гостинице организация начисляет страховые взносы только в том случае, если для этих работников не введён вахтовый метод организации работ.
Ведь организация должна обеспечивать работников-вахтовиков бесплатным жильём (ст. 297 ТК РФ). Поэтому стоимость проживания вахтовиков в гостинице, принадлежащей организации, страховыми взносами не облагается.
