Изменение юридической квалификации сделки всегда очень нелюбимо налоговыми инспекторами, так как в этом случае взыскать налог, а также пени и штрафы они могут только в судебном порядке. Однако относительно недавно появилось решение высших арбитров, которое по сути позволяет инспекторам обходиться как бы без переквалификации сделок. Что это за решение и чем оно грозит плательщикам, читайте в статье.
Летом 2010 года судьи Высшего Арбитражного Суда РФ рассматривали спор одной фирмы с налоговиками и сделали довольно любопытный и в определенной степени нежелательный для плательщиков вывод. Загвоздка еще в том, что решению придан нормативный характер.
Много неясностей
Относительно того, что касается квалификации сделки, законодательство мало что проясняет.
Налоговый кодекс не содержит понятия юридической квалификации сделки и ее изменения. Поэтому в налоговых правоотношениях данное понятие применяется исходя из его значения, применяемого в гражданском законодательстве (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 июня 2004 г. N А11-8195/2003-К2-Е-3412).
В определении Конституционного Суда РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О разъяснено, что правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купли-продажи, мены) по предмету, существенным условиям и последствиям.
Как было отмечено выше, вопрос переквалификации сделок очень важен для налоговых правоотношений. Он связан не только с доначислением сумм налогов, соответствующих пеней, а также штрафов, но и порядком их взыскания - бесспорным (внесудебным) либо только через суд, в который должны обратиться налоговики.
Если фактические действия сторон сделки и соответственно выбранный ими режим налогообложения не соответствуют истинному характеру их гражданско-правовых отношений, инспекторы имеют полное право доначислить налог и изменить юридическую квалификацию сделки, а затем обратиться в суд за взысканием недоимки (пеней, штрафов). То есть переквалифицировать сделку налоговики могут по своему усмотрению, но произвести на этом основании взыскание налога - только по решению суда.
Это важно. Если налог подлежит взысканию в судебном порядке (подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ), суммы пеней по этой недоимке налоговики могут взыскать только через суд.
В другой ситуации, когда налоговики решат, что сделка недействительна, в отличие от ситуации с переквалификацией, они сначала должны обратиться в суд с требованием о признании сделки недействительной. Если суд пойдет им навстречу, они вправе взыскать налог в бесспорном порядке, то есть минуя зал суда.
Практика показывает, что названные нюансы законодательства порождают многочисленные споры между плательщиками и налоговыми органами.
Обыкновенная история
Налоговая инспекция провела выездную проверку фирмы по вопросам соблюдения налогового законодательства, по итогам которой принято решение о привлечении к налоговой ответственности (постановление Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09 по делу N А27-6222/2009-6).
Инспекторы отметили, что некоторые из договоров фирмы - "пустые". То есть, по их мнению, создана лишь видимость ведения хозяйственных отношений с другими организациями, которые в действительности отсутствуют. Поэтому налоговики решили, что фирма не подтвердила эти операции, а также применение вычетов по НДС и включение в состав расходов соответствующих затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Инспекторы предложили фирме добровольно оплатить подсчитанные недоимки, а также соответствующие пени и штрафы (т.е. в бесспорном порядке).
К сведению. Изменение юридической квалификации сделки налоговый орган оформляет своим решением одновременно с доначислением налога, пеней и наложением штрафа.
Представители фирмы сочли, что требования налоговиков незаконны, и решили добиться признания этого через суд. В обоснование своей позиции они пояснили, что инспекторы изменили юридическую квалификацию сделок, оценив их как ничтожные. Между тем при переквалификации взыскания могут быть произведены только на основании решения суда. Бесспорный порядок в данном случае неприменим (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Судьба данного спора в судах складывалась по-разному.
Судьи первой инстанции встали на сторону налоговиков. Они пояснили, что никакой переквалификации (для целей налогообложения) в данном случае не было. Все дело в том, что компания при проверке представила документы с недостоверными и даже противоречивыми сведениями. Поэтому инспекторы, а вслед за ними и арбитры решили, что оформленные такими бумагами сделки ничтожны, и произвели взыскание самостоятельно (решение Арбитражного суда Кемеровской области от 20 мая 2009 г. по делу N А27-6222/2009-6). Но в дальнейшем мнения арбитров разделились.
Судьи апелляционной инстанции встали на защиту предприятия и отметили, что в данном случае имелись все основания для применения подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14 июля 2009 г. по делу N А27-6222/2009-6).
Что касается судей кассационной инстанции, то они поддержали коллег из первой инстанции (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 октября 2009 г. по делу N А27-6222/2009-6).
Таким образом, данный спор с налоговой инспекцией породил две диаметрально противоположные точки зрения среди представителей судейского сообщества. В итоге спор дошел до Высшего Арбитражного Суда.
Внимание! Не является изменением юридической квалификации сделки (или статуса и характера деятельности налогоплательщика) корректировка исходных цен для исчисления налоговой базы по правилам статьи 40 Налогового кодекса. В последнем случае доначисленный налог инспекторы взыскивают в бесспорном порядке (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Позиция с прицелом на будущее
В ходе налоговой проверки инспекторы могут установить факт занижения налоговой базы вследствие неправильной (по их мнению) юридической квалификации налогоплательщиком совершенных им сделок и оценки налоговых последствий их исполнения. В этом случае проверяющие могут самостоятельно изменить юридическую квалификацию сделки и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).
Высшие арбитры изучили материалы дела и в очередной раз указали: взыскание налога (пеней и штрафов) в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ):
1) юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком;
2) статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
Это важно. Судебный порядок взыскания недоимки в результате переквалификации сделки является безальтернативной налоговой процедурой. Ее соблюдение не зависит от предшествующих судебных споров между налоговым органом и плательщиком (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2008 г. N А19-6738/07-33-Ф02-4498/08 по делу N А19-6738/07-33).
Далее судьи напомнили, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки недействительны независимо от признания их таковыми судом. Это прямо вытекает из положений статьи 166 Гражданского кодекса и пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Но дальше высшие арбитры отметили, что при всех перечисленных выше условиях судьям надо сначала решить, правильно и обоснованно ли налоговики переквалифицировали сделку, а также дать оценку позиции налогового органа, когда изменение юридической квалификации сделки, статуса и характера деятельности плательщика основано на выводе о мнимости или притворности сделки (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации").
Даже если не подтвердится законность переквалификации, плательщику не стоит считать, что он отделался от проверяющих. Ведь высшие арбитры пояснили: главная причина признания сделки ничтожной и начисления по ней недоимок, пеней и штрафов - представление плательщиком в ИФНС документов, которые содержат недостоверные и противоречивые сведения. Именно нестыковки и неясности в деловых бумагах стали в данном случае определяющим фактором для принятия решения о том, что фирма не смогла подтвердить факт реального осуществления хозяйственных операций с российскими поставщиками.
Обратите внимание: в рассматриваемом постановлении особо отмечено, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел, то есть рекомендовано для последующего применения.
Между строк
Из смысла текста постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09 по делу N А27-6222/2009-6 явно просматривается лишь формальное упоминание положения статьи 45 Налогового кодекса о судебном порядке взыскания налога в случае изменения юридической квалификации сделки. Получается, что данная норма здесь почти ни при чем. Ведь исходя из заключения судей денежные взыскания произошли в бесспорном порядке из-за противоречивых сведений в документах.
Представим следующую ситуацию: инспекторы изучают документы по определенной сделке и приходят к выводу, что за договор поставки фирма выдала, например, договор комиссии. Соответственно они укажут, что сведения в деловых бумагах не подтверждают того, что фирма заключила и исполняла договор комиссии; представленные фирмой сведения относительно данной сделки недостоверны.
Таким образом, складывается неприятная для плательщиков ситуация: читаемый между строк факт о переквалификации сделки налоговики не озвучивают и не фиксируют в документах по проверке (т.к. придется идти в суд), а лишь отмечают, что просмотренные ими документы не подтверждают реального существования отношений по комиссии. Затем они имеют полное право сослаться на проанализированное нами постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, поскольку оно носит нормативный характер. Это позволит инспекторам взыскать все, что они посчитают нужным, без обращения в суд.
Уход от переквалификации
Угроза того, что налоговики могут переквалифицировать сделку, существует почти всегда. Проще говоря, изучаемые инспекторами документы могут действительно или якобы отражать информацию не о тех сделках, которые хотелось бы видеть проверяющим.
Практика показывает, что угроза переквалификации сделки неизбежно нависает в случае недостаточно квалифицированного ведения и документального обеспечения спорной хозяйственной операции. Иметь на руках формально необходимые документы недостаточно. Не менее важно быть готовым представить и косвенные доказательства того, что сделка совершена не с целью банального снижения налоговой нагрузки.
Так, при заключении и оформлении каждой конкретной сделки нужно больше внимания уделять деталям, потенциальным дополнительным доказательствам вашей добросовестности (например, переписке с контрагентом) и основаниям-мотивам, которые побудили вас и ваших партнеров по сделке выбрать именно этот, а не какой-либо иной вид договора.
Чтобы снизить вероятность переквалификации, плательщикам необходимо:
1) сделать обоснованный выбор вида договора, который будет тождественен уже фактически сложившимся отношениям с контрагентом либо отношениям, которые планируется начать;
2) при возникновении каких-либо особых условий и обстоятельств в рамках уже заключенных договоров следует своевременно корректировать (изменять/дополнять) их положения. Это можно делать с помощью подписания дополнительных соглашений к договору и, как уже было сказано, посредством надлежащей фиксации деловой переписки сторон. Для этого в договоре есть смысл прописать условие, согласно которому подобные бумаги будут иметь юридическое значение для сделки в целом и соответственно ее последствий.
"Маскарад" договоров
Есть договоры, которые в силу причин разного рода назвать взаимозаменяемыми никак нельзя. Главное - объяснить это налоговикам.
Имейте в виду: подозрения у инспекторов чаще всего вызывают те сделки, по которым фактически сложившиеся отношения между сторонами не в полной мере соответствуют условиям договора, а также обычаям делового оборота.
Не менее рискованный характер имеют договоры (контракты), которые прямо не предусмотрены гражданским законодательством. Напомним, что Гражданский кодекс содержит лишь примерный перечень договоров и сделок. Поэтому не запрещено заключать договоры, которые не поименованы в нем. Дело в том, что налоговики постоянно пытаются "подтянуть" их под известные, а точнее, удобные им виды (модели) договоров.
Наиболее распространены следующие случаи:
а) большие подозрения у инспекторов вызывают договоры комиссии. Налоговики постоянно пытаются "повернуть" их к договору поставки либо купли-продажи;
б) холодно относятся налоговики и к агентским договорам: под их "маской" проверяющим часто видится опять же договор поставки или купли-продажи;
в) договоры аренды налоговики могут "поменять местами" с хранением, перенаймом по лизинговому соглашению и даже с договором о совместной деятельности.
От недействительности до мнимости...
Некоторые плательщики и судьи считают, что налоговики не вправе требовать признания сделок недействительными. И на то есть основания: в статье 31 Налогового кодекса, где приведен перечень прав налоговых органов, такой нормы нет. Между тем пункт 11 статьи 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" позволяет налоговикам предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными (и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам). И данное право действует, так как оно не противоречит Налоговому кодексу (ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Внимание! Договор, реально исполненный сторонами, не может являться ни мнимой, ни притворной сделкой (постановление ФАС Поволжского округа от 9 июня 2009 г. по делу N А65-11462/2008).
Более того: Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 15 марта 2005 г. N 13885/04 разъяснил, что у налоговиков есть право подавать иски о признании сделок недействительными. Также они могут взыскать в доход государства все, полученное по договору обеими сторонами.
Важную оговорку сделали судьи Конституционного Суда РФ в определении от 8 июня 2004 г. N 226-О: если инспекторы настаивают именно на мнимости оспариваемой сделки и при этом хотят доначислить плательщику определенные суммы, им необходимо доказать, что фирма действительно уклонялась от уплаты налогов.
В итоге получается, что не так уж и страшна налоговикам переквалификация сделки, как ее малюют. Теперь они вооружены решением высших арбитров, которое вдобавок носит нормативный характер. Взыскивать налоги, а также соответствующие пени и штрафы стало проще (минуя зал суда). А претензии к документам, которыми оформлена сделка или хозяйственная операция, у налоговиков всегда найдутся. Поэтому будьте готовы отстоять свою правоту в суде.
