Товарная накладная (ТОРГ-12) является важным первичным документом бухгалтерского учета. Отсутствие обязательных реквизитов в форме или их неправильное заполнение могут стать основанием для непризнания расходов в целях исчисления налога на прибыль. Помимо этого неправильно заполненная накладная может стать препятствием для вычета НДС*(1).
Унифицированная форма, а также указания по заполнению товарной накладной N ТОРГ-12 утверждены постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Данная форма применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей. Товарная накладная содержит сведения, необходимые для описания операции, начиная с количественных показателей и заканчивая стоимостной оценкой товаров. В ней также отражаются идентификационные данные и основание отпуска товаров на реализацию.
Документ составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Все расходы организации должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для подтверждения факта получения товаров покупателем-грузополучателем от поставщика необходимо наличие товарной накладной по унифицированной форме N ТОРГ-12, оформленной в соответствии с законодательством (письмо УФНС России по г. Москве от 16 декабря 2005 г. N 20-12/93109).
О необходимости заполнения всех реквизитов унифицированных форм говорится в пункте 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Таким образом, ошибки в реквизитах первичного учетного документа или их незаполнение могут стать причиной для судебного спора с налоговыми органами.
Не писать лишнего
Унифицированная форма N ТОРГ-12 должна содержать:
- наименование, адрес, телефон, факс и банковские реквизиты грузоотправителя, грузополучателя, поставщика, плательщика;
- сведения о транспортной накладной (ее номер и дата);
- должности и подписи разрешивших отпуск груза и фактически отпустивших груз сотрудников (с расшифровкой их фамилии, имени, отчества), заверенные печатью организации;
- номер и дату доверенности, на основании которой груз принят к перевозке от грузоотправителя, а также информацию о том, кем и кому (организация, должность лица, его фамилия, имя, отчество) эта доверенность выдана;
- подпись и должность лица, принявшего груз по доверенности, расшифровка подписи;
- должность и подпись лица, выступающего от имени грузополучателя о получении груза, с расшифровкой фамилии, имени, отчества, заверенные печатью организации.
Заполняя форму N ТОРГ-12, не стоит вносить реквизиты, которые ею не предусмотрены. Например, в графах "Грузоотправитель", "Грузополучатель" нет необходимости указывать ИНН и КПП организаций. Здесь проставляются их полное или сокращенное наименование в соответствии с учредительными документами, а также адрес, номер телефона (а вот это обязательно!), банковские реквизиты.
Если нужна своя форма
Некоторые налогоплательщики в силу специфики деятельности не могут применять унифицированную форму товарной накладной. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли организация разработать свою форму и применять ее?
Применять самостоятельно разработанную форму не советуем, так как налоговики такой документ непременно забракуют. Они руководствуются тем, что законодательством не установлена возможность разработки собственной формы, когда предусмотрена унифицированная (п. 9 Федерального закона N 129-ФЗ). Инспекторам вторят некоторые суды: накладная N ТОРГ-12 неустановленной формы не может быть признана равноценной заменой первичному документу установленной формы (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2007 г. N А19-16262/06-40-Ф02-7176/06-С1 по делу N А19-16262/06-40, ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2005 г. N А13-5025/04-14).
Кроме того, самовольное удаление организациями ряда граф в унифицированных формах первичной учетной документации не допускается (постановление Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20).
Однако для удобства размещения и обработки информации возможно, например, расширить (сузить) либо добавить строки и столбцы, включить дополнительные реквизиты в унифицированную форму. Эта возможность предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России N 20 (письмо УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. N 20-12/93198).
В редких случаях суды поддерживают налогоплательщиков. Так, суд отклонил довод о несоответствии товарных накладных унифицированным формам, указав, что они содержат данные, которые позволяют определить количество, стоимость товаров, полномочия представителя продавца на отпуск товара и полномочия покупателя на его получение (постановление ФАС Поволжского округа от 24 января 2007 г. по делу N А12-10682/06-С61).
Если вы решитесь применять свою форму, не забудьте указать на это в учетной политике. Но при разработке помните, что помимо обязательных реквизитов первичных документов, которые содержатся в статье 9 Федерального закона N 129-ФЗ, в форме должны присутствовать все реквизиты унифицированной формы.
При этом продавцу следует помнить о его покупателях. Налоговики считают, что для подтверждения факта получения товаров покупателем-грузополучателем от поставщика необходимо наличие товарной накладной по унифицированной форме N ТОРГ-12, оформленной в соответствии с законодательством. Организация-покупатель не имеет права принимать к учету документ, не соответствующий утвержденной форме либо с неправильно заполненными реквизитами. Следовательно, она не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму стоимости товара, указанной в такой накладной, и принимать к вычету НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 16 декабря 2005 г. N 20-12/93109).
Есть за что "зацепиться"
Основные "зацепки" в товарной накладной для налогового инспектора связаны с неправильным заполнением ее реквизитов или отсутствием заполнения. Чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, рассмотрим основные ошибки в заполнении формы N ТОРГ-12.
"Груз принял" и "Груз получил", указание доверенности
Заполнение этих строк товарной накладной зависит от того, как приобретены товарно-материальные ценности.
Если доставка груза покупателю осуществляется через доверенное лицо, то подтверждением его полномочий будет доверенность. В этом случае в форме N ТОРГ-12 указываются реквизиты доверенности. Доверенное лицо проставляет в товарной накладной свою подпись в графе "Груз принял". После передачи товара покупатель ставит свою подпись в графе "Груз получил грузополучатель".
Если доставку груза осуществляет сам грузоотправитель, то графа "Груз принял" не заполняется и покупатель ставит свою подпись в графе "Груз получил грузополучатель".
Анализируя судебную практику по данному вопросу, можно прийти к выводу, что она крайне противоречива.
Так, суд указал, что отсутствие в товарных накладных обязательных реквизитов, в частности в графе "По доверенности", является малозначительным нарушением оформления и не опровергает факт передачи и оприходования товара, если графы "Отпуск товара разрешил" и "Груз получил грузополучатель" надлежащим образом заполнены. Отсутствие реквизита не может служить основанием для отказа в признании расходов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 марта 2006 г. по делу N А13-5001/2005-05, ФАС Московского округа от 2 ноября 2009 г. N КА-А40/11423-09 по делу N А40-77437/08-87-337).
Другие арбитры указывают, что товарные накладные, в которых нет обязательных реквизитов (в частности, не указано, кто принял груз, по какой доверенности он был получен, а также должность лица, получившего груз), не подтверждают фактическую передачу товара и не являются основанием для его оприходования (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 ноября 2008 г. N Ф08-6724/2008).
Печать
То, что печать является обязательным реквизитом товарной накладной, следует из самой формы: в ней предусмотрен реквизит "МП". А то, что без печати невозможны отпуск-оприходование товара, подтверждает постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 марта 2009 г. по делу N А05-9970/2008. Высший Арбитражный Суд РФ также указывает, что на товарной накладной (ТОРГ-12) помимо подписи уполномоченных лиц, отвечающих за отпуск и прием товара, должны стоять еще и печати организаций (определение ВАС РФ от 21 декабря 2007 г. N 16524/07).
Не стоит забывать об участии в товарном обороте индивидуальных предпринимателей, которых закон прямо не обязывает иметь и использовать в своей деятельности печать (письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2006 г. N 28-10/15239). Но требования по заполнению товарной накладной N ТОРГ-12 распространяются на всех участников предпринимательской деятельности, а значит, и индивидуальный предприниматель не является исключением. Свое мнение по данному вопросу высказал Высший Арбитражный Суд: в практике делового оборота наличие у любого юридического лица и частного предпринимателя печати признается обязательным и само собой разумеющимся (определение ВАС РФ от 20 февраля 1998 г. N 58-Г98-2).
ТОРГ-12 и НДС
Напомним, что для принятия к вычету сумм "входного" НДС должны выполняться три условия: товары (работы, услуги) приобретены для деятельности, облагаемой НДС, приняты к учету и имеется счет-фактура (п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). В свою очередь принимаются товары именно на основании товарной накладной, а значит, без нее вычет НДС не подтвердят. Другой вопрос: можно ли принять вычет НДС, если в товарной накладной обнаружены ошибки и недочеты?
Конкретной официальной позиции нет. Налоговики, естественно, хотят оставить организацию без вычетов, а налогоплательщики, конечно же, не уступают. Расставить все по своим местам в каждом конкретном случае поможет только суд. Однако и у судов нет единого мнения.
Так, судьи указали, что представление накладных, составленных с нарушением правил их заполнения, не может быть основанием для отказа в возмещении НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 23 августа 2007 г. по делу N А12-2769/2007-С65, ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 сентября 2007 г. N А19-2735/07-43-Ф02-4551/07 по делу N А19-2735/07-43).
Суд не принял довод налогового органа о том, что в товарной накладной нет расшифровки подписи лица, принявшего товар, а также ссылки на доверенность для получения груза. При этом отметил, что Федеральный закон N 129-ФЗ не содержит такого требования (постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2008 г. N КА-А40/10285-08 по делу N А40-27632/07-98-160).
Другие суды также поддержали налогоплательщиков, делая вывод о том, что недостатки в заполнении товарных накладных не опровергают осуществление хозяйственной операции по поставке товара и принятие его к учету налогоплательщиком, а значит, не лишают и права на вычет (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 февраля 2009 г. по делу N А53-6541/2008-С5-34, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 ноября 2008 г. N А19-6229/08-57-Ф02-5539/08 по делу N А19-6229/08-57). Арбитры также признали, что неполное отражение реквизитов доверенности в товарной накладной либо отсутствие сведений о том, кто отпустил товар, не может служить основанием для отказа в применении вычета по НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2007 г. по делу N А12-13133/06).
Приведем противоположные судебные решения. Как установлено апелляционным судом, представленная обществом в подтверждение передачи товара товарная накладная не содержит обязательных реквизитов: расшифровку подписи лица, разрешившего отпуск груза, подписи с расшифровкой лица, отпустившего груз, и грузополучателя, подпись водителя, принявшего груз, и реквизиты доверенности на получение груза. Такая товарная накладная не подтверждает факта получения товара. Следовательно, налоговая инспекция правомерно отказала обществу в возмещении НДС (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15 июля 2008 г. N Ф08-3970/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 июля 2008 г. N А19-15148/07-51-Ф02-3071/08 по делу N А19-15148/07-51, ФАС Северо-Западного округа от 29 апреля 2009 г. по делу N А13-5211/2008).
Суд указал, что реальность поставки товара обществом не доказана в том числе и потому, что в товарных накладных отсутствуют отметки грузополучателя, нет сведений о доверенности на получение груза, не подтвержден факт оприходования товара. Накладные считаются оформленными с нарушениями и не подтверждают права на вычет НДС (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10 июля 2009 г. по делу N А15-1657/2008, ФАС Центрального округа от 2 декабря 2009 г. по делу N А14-505/2009/26/28, ФАС Западно-Сибирского округа от 6 ноября 2009 г. по делу N А27-1367/2009).
Товарные накладные оформлялись с одинаковыми номерами и датами, однако различные по содержанию, в них не совпадали фамилии лиц, составивших и подписавших эти документы, и их подписи. В связи с этим суд пришел к выводу, что товар не оприходован, а значит, нет оснований для вычета по НДС. Причем судьи не приняли во внимание довод компании, что в суд она представила уже исправленные экземпляры накладных, указав, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2006 г. по делу N А13-6662/2005-14).
Небрежное заполнение товарных накладных может привести к тому, что организация поплатится не только своими расходами, но и вычетами по НДС. Штрафные санкции при этом будут применяться и к неуплаченным суммам по налогу на прибыль, и к НДС в размере 20 процентов (ст. 122 НК РФ). Кроме того, будут и пени за просрочку платежей. Можно, конечно, попытаться оспорить возникшие разногласия в суде, но исход дела предугадать сложно. Поэтому лучше все-таки уделять побольше внимания правильности и полноте заполнения такого важного документа, как товарная накладная N ТОРГ-12.
С. Шестакова,
редактор-эксперт
"Практическая бухгалтерия", N 5, май 2010 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) К нам в редакцию обратились сотрудники бухгалтерии одного из подмосковных предприятии с вопросом, какие реквизиты формы N ТОРГ-12 являются обязательными к заполнению и каковы налоговые последствия их отсутствия. Ответом на вопрос служит данная статья.
