Saldo.ru

Журнал "Практическая бухгалтерия"

29 марта 2024, Пятница
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации / Издательский дом "Бератор" / Журнал "Практическая бухгалтерия"

Журнал "Практическая бухгалтерия"

Версия для печати 
Шрифт:
А. Химичев
Материал предоставлен журналом "Практическая бухгалтерия"

Проблемы презумпции добросовестности в налоговом контроле

Организации и предприниматели постоянно сталкиваются с необходимостью защиты своих прав и соблюдения законных интересов. Немалая часть конфликтов приходится на взаимоотношения с налоговыми органами, но есть ситуации, когда ничего, кроме презумпции добросовестности, противопоставить налоговикам невозможно.

Тема презумпции добросовестности достаточно активно обсуждается в бизнес-сообществе. Минфин регулярно разъясняет применение данной нормы в налоговых правоотношениях. Очередные комментарии были изложены в письмах Минфина России от 19 марта 2010 г. N 03-02-07/1-118, от 16 марта 2010 г. N 03-02-07/1-110. В очередной раз чиновники Минфина стараются возложить на плечи налогоплательщиков бремя оценки рисков в соответствии с критериями приказа ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@. Очередной раз выражается мнение о нецелесообразности изменять определение осторожности и осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента в Налоговом кодексе, давая понять таким образом, что вполне достаточно уже действующей нормы, установленной пунктом 6 статьи 108 кодекса (письмо от 15 марта 2010 г. N 03-02-08/14). Но так ли это на самом деле?

Презумпция добросовестности - что это?

Большая советская энциклопедия дает следующие определения презумпции и добросовестности. В праве под презумпцией невиновности (от лат. praesumptio - предположение) понимается положение, согласно которому обвиняемый не считается виновным, пока его вина не будет доказана в установленном законом порядке. Добросовестность - это честное соблюдение обязательств и нравственных норм.
Добросовестность и разумность действий участников гражданских правоотношений предполагается пунктом 3 статьи 10 Гражданского кодекса. В то же время в этой статье установлено: не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах (п. 1 ст. 10 ГК РФ).
Термин "презумпция добросовестности" встречается в Федеральном законе от 26 декабря 2008 г. N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" (далее - Закон N 294-ФЗ). В статье 3 данного закона определено, что презумпция добросовестности относится к основным принципам защиты прав юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора), муниципального контроля. Однако нормы данного закона не применяются в отношении отдельных видов контроля, к которым относится и налоговый контроль (п. 3 ст. 1 Закона N 294-ФЗ).
В свою очередь Налоговый кодекс не содержит прямой формулировки "презумпция добросовестности". Нормы, отвечающие данному понятию, установлены в пункте 6 статьи 108 Налогового кодекса: "...лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы".
Данная формулировка закона не предполагает проведение налогоплательщиком каких-либо дополнительных мер по доказыванию добросовестности своих намерений при ведении хозяйственной деятельности. Но так ли безоблачно все складывается на практике?

"Спасение утопающих - дело рук самих утопающих"

Опираясь на названную норму, можно предположить, что налогоплательщику не следует беспокоиться в случае обвинения его в налоговом правонарушении и привлечении к ответственности. Однако практика показывает, что это только иллюзии. В реальности все обстоит прямо противоположно. Например, ФАС Волго-Вятского округа принял сторону налогоплательщика и подтвердил право на налоговый вычет только потому, что общество проявило должную осмотрительность и осторожность при заключении договоров. Выразилось это в том, что оно запросило у контрагентов свидетельства о регистрации и постановке на налоговый учет, а также лицензии на проведение строительных работ. Помимо этого дополнительно была получена информация с сайта Федеральной антимонопольной службы об отсутствии подрядчиков в реестре недобросовестных поставщиков (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 января 2010 г. N А28-7254/2009-181/29).
Для того чтобы презумпция добросовестности сработала, налогоплательщик должен проявить еще и должную осмотрительность, иначе его могут обвинить в получении необоснованной налоговой выгоды (п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Еще одним подтверждением того, что "презумпция добросовестности" все-таки предполагает сбор налогоплательщиком доказательств на этапе заключения сделок, является постановление ФАС Московского округа от 3 февраля 2010 г. N КА-Ф40/14569-09-2 по делу N А40-40096/09-140-219. В нем суд указал, что общество доказало реальность проводимых операций, поскольку:
- обществом была проявлена достаточная осмотрительность и осторожность, выразившаяся в истребовании и получении от контрагента свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения, информационного письма Мосгорстата об учете в составе Статистического регистра хозяйствующих субъектов юридического лица, Устава контрагента, Решения учредителя контрагента о создании общества с ограниченной ответственностью;
- аффилированность или взаимозависимость между сторонами судом не установлены;
- доказательств наличия у контрагента задолженности перед бюджетом налоговым органом не представлено;
- руководитель контрагента, вызванный для допроса в качестве свидетеля, в суд не явился.
И только рассмотрев в совокупности все данные факты, суд пришел к выводу о том, что презумпция добросовестности налогоплательщика (заявителя) налоговым органом не опровергнута и получение им необоснованной налоговой выгоды не доказано.
В этом же постановлении суд указал, что в отношении другого поставщика не было проявлено должной предусмотрительности и осторожности. При этом из материалов дела видно, что налогоплательщик запрашивал налоговый орган о том, какие доказательства могут подтверждать предусмотрительность и осторожность, но ответа не получил. В свою очередь суд указал: отсутствие ответа налоговиков на такой запрос не означает, что, направляя запрос, общество проявило достаточную осмотрительность и не несет последствий в виде непризнания расходов в случае недостоверности документов, исходящих от поставщиков.
Вот и получается, что "презумпция добросовестности" должна идти рядом с "предусмотрительностью" и "осторожностью".

Кто собирает доказательства?

Сложившаяся практика говорит о том, что чаще всего доказательства вынуждены собирать налогоплательщики еще на этапе подготовки в сделке. Причем делается это не из-за недоверия к партнеру, а для того, чтобы "проявить предусмотрительность и осторожность" и не навлечь на себя гнев налоговиков.
Вместе с тем суды неоднократно указывали, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (постановления ФАС Московского округа от 27 сентября 2007 г, 2 октября 2007 г. N КА-40/9940-07 по делу N А40-5170/07-129-39). Ранее тот же суд аргументировал свое мнение правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 16 октября 2003 г. N 329-О: правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (постановление ФАС Московского округа от 24 января 2007 г, 26 января 2007 г. N КА-А40/13721-06 по делу N А40-29807/06-35-218).
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие) (п. 3 ст. 189 АПК РФ).
При этом налоговые органы радушно готовы предоставить сведения из ЕГРЮЛ и ЕГРИП в быстром электронном режиме (приказ ФНС России от 31 марта 2009 г. N ММ-7-6/148@ "Об утверждении Порядка предоставления в электронном виде открытых и общедоступных сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц и в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей"). Правда, делается это на возмездной основе и предлагаемые расценки просто впечатляют. Можно получить эти сведения и более длительным путем в соответствии с пунктом 23 постановления Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц", цены в этом случае вполне умеренные: 200 рублей за каждый документ при обычном запросе и 400 рублей при срочном. Срок предоставления запрошенной информации должен составлять не более пяти дней со дня подачи запроса и не позднее дня, следующего за днем подачи, при запросе на срочное предоставление сведений.

На этапе вынесения решения

Но до решения суда рассмотрение материалов проверки должно пройти в налоговом органе. Право на участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки и иных актов налоговых органов закреплено в подпункте 15 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса. Лицо, в отношении которого была проведена проверка, должно быть извещено о времени и месте рассмотрения ее материалов (п. 2 ст. 101 НК РФ). Именно на этом этапе налогоплательщик представляет свои возражения по акту проверки. Говорить о том, что при проведении данной процедуры налоговики руководствуются нормами пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса, достаточно сложно. Чаще всего свою позицию вынужден доказывать налогоплательщик.
Суды регулярно указывают на то, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК РФ). В силу статьи 109 Налогового кодекса при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда (постановление ФАС Поволжского округа от 10 апреля 2008 г. по делу N А65-14944/07).
При этом в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).
Все выявленные обстоятельства должны быть изложены в решении о привлечении к налоговому правонарушению:
- обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
- доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту;
- результаты проверки этих доводов;
- решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Причем в решении должны быть отражены не только письменные возражения налогоплательщика, но и устные доводы в свою защиту (письмо УФНС России по г. Москве от 11 июля 2007 г. N 09-10/065649@).

"Высший разум" все учтет

Безусловно, налогоплательщики редко полностью соглашаются с мнением налоговиков, поэтому им приходится ступать на тернистый путь обжалования вынесенных решений. Порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения определен в статье 101.2 Налогового кодекса. Причем пунктом 5 данной статьи установлено, что обжалование в судебном порядке возможно только после прохождения данной процедуры в вышестоящем налоговом органе. В результате рассмотрения жалобы он может:
- оставить жалобу без удовлетворения;
- отменить акт налогового органа;
- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
- изменить решение или вынести новое решение (п. 2 ст. 140 НК РФ).
Но при рассмотрении процедуры обжалования открывается весьма интересное обстоятельство - оказывается, вышестоящий налоговый орган может произвести рассмотрение жалобы в отсутствие налогоплательщика или его представителя. Причем делать он будет это на вполне законных основаниях, четко следуя букве закона.
Именно эти обстоятельства стали причиной слушания в ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 12 марта 2010 г. по делу N А27-16905/2009). При вынесении решения суд указал, что при рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) Налоговый кодекс не предусматривает обязанности участия налогоплательщика в данном процессе (глава 20 НК РФ). Более того, суд указал, что привлечение налогоплательщика является правом вышестоящего налогового органа (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ) и воспользоваться им он может по собственному усмотрению.
Из всего сказанного получается, что процедура обжалования в вышестоящем органе носит весьма формальный характер. Единственным аргументом налогоплательщика при таком рассмотрении (помимо изложенных в жалобе) остается "презумпция добросовестности", которая изрядно хромает, и ей требуются еще костыли в виде "предусмотрительности" и "осторожности".
И тут возникает мысль: а как же утверждение, что "...обязанности налогоплательщиков и налоговых органов служат обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с принципом равенства всех перед законом (ст. 19 ч. 1 Конституции РФ) и не могут рассматриваться как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов (определение КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О)"? Ведь когда судьба решается за закрытыми дверями, то ни о каком равенстве и речи быть не может.
И крепнет ощущение того, что процедура обязательного обжалования решения в вышестоящем налоговом органе - не более чем затягивание сроков для возможности обращения за защитой в суд. При действующей формулировке Налогового кодекса говорить о равенстве перед законом налоговых органов и налогоплательщиков весьма затруднительно. Остается уповать только на суд, который в свою очередь руководствуется законом. Круг замкнулся. И несмотря на то что государственная защита прав и свобод человека и гражданина закреплена Конституцией, права налогоплательщиков при обжаловании в вышестоящем налоговом органе учтены весьма слабо. Вот такая коллизия получается, когда формально равенство тебе гарантировано, но прав на него у тебя нет!


Голосов: 13 Средний бал: 4.23
Оцените статью: