Расчет НДС начинается с определения налоговой базы. Плательщики налога исчисляют ее каждый квартал, но один налоговый период не похож на другой: реальная хозяйственная деятельность порой заставляет снова и снова обращаться к законодательству даже самых искушенных бухгалтеров. Сегодняшняя тема рубрики "IQ-бухгалтерия" предлагает протестировать основу основ исчисления налога на добавленную стоимость - расчет налоговой базы.
Плательщики НДС, имеющие в налоговом периоде объект налогообложения, для расчета суммы налога прежде всего определяют налоговую базу для исчисления налога. От правильности этого шага зависит дальнейшая судьба исчисления сумм налога.
По ставкам рассчитайсь!
В настоящее время при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) существуют несколько ставок по НДС: 0, 10 и 18 процентов. Каждая из них применяется в зависимости от перечня отгружаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг). Скажем, реализация экспортируемых товаров, работ и услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров облагается НДС по ставке 0 процентов (п. 1 ст. 164 НК РФ). Ставка НДС 10 процентов, к примеру, применяется при реализации продовольственных товаров и товаров для детей, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса и перечнем, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. N 908, среди которых сахар, молоко, детское белье и т.д. Во всех иных случаях применяется ставка налога 18 процентов.
Кроме того, установлены расчетные ставки - 10/110, которая соответствует ставке НДС 10 процентов, и 18/118, соответствующая ставке налога 18 процентов. Расчетные ставки применяются при расчете сумм налога при получении предоплаты, частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) и в других случаях, о них чуть ниже. Таким образом, при получении, к примеру, аванса за товары, облагаемые по ставке НДС 10 процентов, налог следует исчислить по расчетной ставке 10/110. Если же предмет договора облагается по ставке 18 процентов, налог необходимо исчислить по ставке 18/118.
Поскольку сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога, операции, которые облагаются по разным ставкам, учитываются раздельно (п. 1 ст. 166, абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ). Соответственно у плательщика налога может быть не одна, а несколько налоговых баз по НДС.
Налоговая база = стоимости реализации
В большинстве случаев налоговая база исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые вы реализуете (передаете). Помните: в целях налогообложения в выручке от реализации учитываются все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Сумма НДС, которая предъявляется покупателю, в налоговую базу не включается (п. 1 ст. 154 НК РФ). Иными словами, суммы налога рассчитываются "сверху", путем умножения стоимости реализованных товаров (работ, услуг) на соответствующую ставку налога.
Если в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) получена предоплата, частичная оплата, налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, то есть НДС рассчитывается "в том числе" и применяется расчетная ставка 10/110 или 18/118.
Исключению подлежат (не подлежат включению в налоговую базу) средства, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):
- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для их производства;
- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса;
- которые не подлежат налогообложению.
Такая разная реализация...
Общий порядок определения налоговой базы (когда она соответствует стоимости реализованных услуг без учета НДС) применяется и в следующих случаях:
1) по товарообменным (бартерным) операциям;
2) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);
3) при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;
4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, услуг) для оплаты труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Если товар подакцизный (сигареты, алкоголь, бензин), то в его стоимости учитывается сумма акциза.
Так называемая "внутренняя" реализация, несмотря на отсутствие контрагента, тоже является налогооблагаемой базой для плательщиков НДС. В этом случае установлены особые правила определения налоговой базы. Так, при выполнении СМР для собственного потребления она определяется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). А передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд - на день их передачи (п. 11 ст. 167 НК РФ).
Законодательство выделяет еще несколько случаев реализации, для которых установлен особый момент определения налоговой базы. Они предусмотрены статьей 167 Налогового кодекса. Например, при продаже товара, который не отгружается, не транспортируется (земельные участки, здания, квартиры и др.) и не был оплачен заранее, налоговая база определяется на день передачи права собственности на товар (п. 3 ст. 167 НК РФ), а при реализации товаров, переданных на хранение, - на день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ).
Налоговая база стоимости реализации не соответствует
Есть особые случаи реализации, когда налоговая база не будет соответствовать стоимости отгруженного товара.
Так, при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ). Таким образом,
налоговая база = цена продажи с НДС - остаточная стоимость,
где:
цена продажи - цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров);
остаточная стоимость - стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.
Минфин неоднократно разъяснял, что остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (см. письма Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-07-05/16, от 9 октября 2006 г. N 03-04-11/120). Следовательно, остаточную стоимость можно попросту назвать балансовой.
При перепродаже автомобилей, купленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база будет рассчитываться как разница между рыночной ценой, по которой реализован автомобиль, и ценой его приобретения (п. 5.1 ст. 154 НК РФ).
Формула для определения налоговой базы будет выглядеть так:
налоговая база = цена продажи с НДС - цена приобретения у физического лица,
где:
цена продажи - цена, по которой продан автомобиль, с учетом НДС, соответствующая уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ);
цена приобретения - цена, по которой автомобиль приобретен у физического лица.
При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ).
Налоговая база тоже будет представлять собой межценовую разницу:
налоговая база = цена продажи с НДС - цена приобретения,
где:
цена продажи - цена, по которой продукция продается, в том числе НДС;
цена приобретения - цена, по которой продукция была закуплена у физических лиц.
К полученной налоговой базе применяется расчетная ставка НДС 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При производстве товаров из давальческого сырья (материалов) налоговая база определяется иначе. Она равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Иными словами, в ней учитывается только стоимость оказанных переработчиком услуг, которая указана в договоре:
налоговая база = цена услуг без учета НДС.
Особые условия для определения налоговой базы определены для срочных сделок, то есть сделок с отсрочкой исполнения. Срочные сделки предполагают поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором срока по цене, указанной в этом договоре (п. 6 ст. 154 НК РФ).
Налоговая база в этом случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен, действующих на дату отгрузки. То есть формула для расчета налоговой базы выглядит так:
налоговая база = цена продажи без учета НДС > (=) рыночная цена,
где:
цена продажи - цена реализации, установленная договором, с учетом акциза (для подакцизных товаров) и без учета НДС;
рыночная цена - рыночная цена товаров (работ, услуг), которая действует на дату определения налоговой базы (например, на дату отгрузки).
В отдельную группу выделена реализация не по свободным (договорным) ценам, а по государственным регулируемым, которые установлены органами государственной власти или местного самоуправления, или же по ценам с учетом льгот, которые установлены этими органами. К таким предприятиям, к примеру, относятся предприятия ЖКХ, реализующие коммунальные услуги населению, предприятия общественного транспорта, оказывающие услуги по проезду отдельным категориям граждан по льготным (сниженным) ценам, и др. Они определяют налоговую базу как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации.
Но и это еще не все. Налоговая база, определяемая перечисленными выше способами, может увеличиваться.
Налоговая база + ...
База для исчисления НДС увеличивается на:
- суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- полученные в виде процента (дисконта) по оплате за реализованные товары (работы, услуги) облигации и векселя, проценты по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;
- полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения (п. 1 ст. 162 НК РФ).
В этих случаях для расчета сумм НДС применяются расчетные налоговые ставки 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
А теперь приступим к практическим упражнениям по определению налоговой базы по НДС.
Тест
1. Организация поставляет товары, облагаемые по ставке 18 процентов. Во II квартале кроме привычных продаж она реализовала продукцию, облагаемую по ставке 10 процентов, ее удельный вес в общей выручке составил 1 процент. Как определить налоговую базу за указанный налоговый период?
A. Суммировать выручку по товарам, облагаемым по разным ставкам, поскольку удельный вес одного вида продукции составляет менее 5 процентов.
Б. Определить две налоговые базы.
B. Суммировать выручку по товарам, предварительно уведомив об этом налоговую инспекцию.
2. Организация изготавливает оборудование, облагаемое НДС по ставке 18 процентов, длительность производственного цикла изготовления которого составляет свыше шести месяцев. Другой деятельности налогоплательщик не ведет. Организация во II квартале реализовала указанное оборудование и получила аванс на его предстоящее производство. Сколько налоговых баз определит налогоплательщик за указанный налоговый период?
A. Одну.
Б. Две.
B. Три.
Г. Ни одной.
3. Организация реализует безвозмездно полученное имущество, учтенное по стоимости, включающей "входной" НДС, уплаченный передающей стороной. Цена продажи имущества - 100 000 рублей с учетом НДС, что соответствует уровню рыночных цен, его балансовая стоимость - 90 000 рублей. Определите налоговую базу и сумму НДС.
A. Налоговая база составляет 100 000 рублей, НДС - 18 000 рублей.
Б. Налоговая база составляет 100 000 рублей, НДС - 15 254,24 рубля.
B. Налоговая база составляет 10 000 рублей, НДС - 1800 рублей.
Г. Налоговая база составляет 10 000 рублей, НДС - 1525,42 рубля.
4. Организация получила 10 000 рублей в виде штрафа за невыполнение обязательств по договору на поставку продукции, облагаемую НДС по ставке 18 процентов. Определите размер налоговой базы и сумму налога.
A. Налоговая база отсутствует.
Б. Налоговая база составляет 10 000 рублей, НДС - 800 рублей.
B. Налоговая база составляет 10 000 рублей, НДС - 1525,42 рубля.
Ответы
1. Б.
При применении налогоплательщиками при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ). Исключений, связанных с объемом выручки, в этом случае не предусмотрено.
2. А.
В общих случаях предоплата является налоговой базой по НДС, отдельной от той, что возникает при отгрузке, поскольку к ним применяются разные ставки налога - ставка, определяемая перечнем реализованных товаров, и соответствующая ей расчетная ставка.
Но в этом случае речь идет об исключении - в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день их отгрузки при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для производства такой продукции (п. 13 ст. 167 НК РФ).
3. Г.
При реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ).
К такой налоговой базе применяется расчетная ставка 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
4. В.
База для исчисления НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права), связанные с их оплатой (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Штрафы за невыполнение условий договора, по мнению чиновников и контролеров, напрямую связаны с самой поставкой (письма Минфина России от 8 декабря 2009 г. N 03-07-11/311, от 11 сентября 2009 г. N 03-07-11/222, УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г. N 16-15/41799). В соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса в нашем случае при получении денежных средств применяется расчетная ставка 18/118.
