Сегодня большинство организаций имеют на своем балансе служебный автомобиль. Естественно, его эксплуатация сопровождается расходами на приобретение горюче-смазочных материалов. Их учет является одним из наиболее сложных участков бюджетного учета. Кроме того, учреждениям приходится еще и тщательно обосновывать расходование государственных средств.
Отличительной чертой бюджетного учета расходов на ГСМ является необходимость составления специальных первичных документов, которые заполняются как водителями, так и бухгалтерами. При этом бюджетное учреждение должно с особой скрупулезностью отнестись к обоснованию понесенных затрат, поскольку невозможно потратить бюджетные средства без подтверждения такой необходимости.
Договор с поставщиком
Прогресс не стоит на месте, чего не скажешь о правилах бухгалтерского учета. Сегодня часто учреждение заключает прямой договор с поставщиком топлива - заправочной станцией. Водителям выдаются пластиковые карты, по которым они имеют право заправляться и которыми расплачиваются на заправках поставщика. Карточка в данном случае служит не только расчетным, но и учетным документом: электронный платеж позволяет фиксировать информацию о покупке - имя покупателя, время, дату, количество купленного топлива и другие данные.
Но чтобы принять к учету ГСМ, нужно позаботиться о немалом количестве оправдательных документов. Приобретение материалов бюджетными учреждениями производится в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ). Согласно указанным нормам, бюджетные учреждения размещают заказ либо путем проведения торгов, либо без них, но только если стоимость заказа на поставку ГСМ как одноименных товаров составляет менее 100 000 рублей в течение квартала (подп. 14 п. 2 ст. 55 Закона N 94-ФЗ). Таким образом, необходимо заручиться либо результатами проведенных торгов, либо документальным подтверждением расчетной (плановой) стоимости заказа.
Следовательно, учреждение должно подготовить бюджетную смету с учетом плановых сметных показателей, которые используются при определении объема расходов, в данном случае с учетом норм расходов ГСМ. Только после проверки расчетных показателей главный распорядитель бюджетных средств утверждает бюджетную смету.
Нормы расхода топлива
Расчет топливных расходов производится на основании утвержденных норм. Данные "лимиты" отражены в Методических рекомендациях "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденных распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р (далее - Методические рекомендации). Сами нормы предназначены для расчетов планового расхода, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и работ, для расчетов по налогообложению предприятий и т.д.
Горюче-смазочные материалы должны расходоваться в пределах установленных норм. Отсутствие внутреннего локального акта об утверждении норм расхода ГСМ является грубым нарушением законодательства. Раньше учреждение могло разрабатывать и утверждать собственные нормы расхода топлива ("Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (р 3112194-0366-03)", утв. Минтрансом России 29 апреля 2003 г.). Но сегодня данный документ утратил силу, а утвержденные Методические рекомендации содержат положение лишь о том, что предприятие может в случае производственной необходимости уточнять иди ввести отдельные поправочные коэффициенты (повышающие или понижающие) к нормам расхода топлива при соответствующем обосновании и по согласованию с Минтрансом России (п. 6 Методических рекомендаций).
Методическими рекомендациями установлены нормы расхода топлива для различных видов транспорта - для каждой модели, марки и модификации эксплуатируемых автомобилей, соответствующие определенным условиям работы автомобильных транспортных средств согласно их классификации и назначению. Нормы включают расход топлива, необходимый для осуществления транспортного процесса, без учета его расхода на технические, гаражные и прочие внутренние хозяйственные нужды.
Пунктами 5 и 6 Методических рекомендаций установлен ряд повышающих и понижающих коэффициентов. Они могут устанавливаться распорядительным документом руководителя организации и распространяться на автомобили данной организации. Если коэффициенты устанавливает орган местного самоуправления, они могут применяться всеми организациями, расположенными на данной территории. Поправочные коэффициенты к нормам расхода топлива устанавливаются в зависимости от времени года, местности, где работает автомобиль, высоты над уровнем моря и т.д.
Если необходимо применять несколько надбавок, то их значения не перемножаются, а суммируются.
Поступление и списание ГСМ: общий порядок
В бюджетных учреждениях на обособленном счете 010503000 "Горюче-смазочные материалы" учитываются все виды топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д. В зависимости от направлений их использования (транспортное обеспечение, отопление, работа производственных механизмов) учреждение должно вести раздельный учет.
Горюче-смазочные материалы, как и другие группы материальных запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Состав затрат, включаемых в фактическую стоимость материальных запасов, установлен пунктом 52 Инструкции по бюджетному учету (утв. приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 148н, далее - Инструкция). Фактическая себестоимость приобретенных ГСМ формируется непосредственно на счете 010503000.
Суммы НДС, уплаченные при приобретении ГСМ, не включаются в их фактическую себестоимость только в случаях, если они оплачены за счет средств от приносящей доход деятельности и используются в деятельности, подлежащей налогообложению. Если материалы приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности, но использованы в не облагаемой НДС или в основной деятельности бюджетного учреждения, суммы НДС подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных материальных запасов.
В состав расходов учреждения по заготовке ГСМ также, в частности, включаются следующие расходы:
- по доставке ГСМ;
- по содержанию заготовительно-складского подразделения, если ГСМ приобретаются за счет доходов от предпринимательской деятельности;
- за услуги транспорта по доставке ГСМ до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором.
Однако при формировании фактической себестоимости поступивших в учреждение бензина и дизтоплива учитывается, как правило, только договорная цена при обретенных ГСМ.
Бюджетный учет автомобильного бензина и дизельного топлива имеет ряд особенностей, связанных с большими объемами закупок ГСМ, в том числе по безналичному расчету, за наличный расчет, а также использованием топливных карт.
ГСМ списываются по фактическому расходу: в пределах норм - на счет учета расходов (при осуществлении предпринимательской деятельности - на счет учета стоимости изготовленной продукции (работ, услуг)), сверх установленных норм - на счет учета доходов с последующим восстановлением за счет виновных лиц или списанием за счет установленных источников.
Обратите внимание: при списании топлива не важно, каким образом оно было оплачено.
Пример 1
Учреждением в июле приобретено 10 000 литров автомобильного бензина на общую сумму 150 000 руб., в том числе на сумму 40 000 руб. за наличный расчет. Израсходовано:
- на транспортные перевозки по основной деятельности 4000 литров;
- на эксплуатацию строительной техники в рамках основной деятельности 1000 литров;
- на эксплуатацию строительной техники в приносящей доход деятельности 1000 литров.
В бюджетном учете будут сделаны записи:
Дебет 010503340 Кредит 0302022730
Дебет 0302022830 Кредит 020101610 - 110 000 руб. - стоимость топлива, приобретенного за безналичный расчет;
Дебет 010503340 Кредит 020822660 - 40 000 руб. - стоимость топлива, приобретенного подотчетными лицами;
Дебет 140101222 (или 140101272) Кредит 110503440 - 60 000 руб. (4000 л х 15 руб.) - израсходовано ГСМ на текущие расходы по основной деятельности учреждения;
Дебет 110601310 Кредит 110503440 - 15 000 руб. - израсходовано ГСМ при осуществлении строительства по основной деятельности;
Дебет 210604340 Кредит 210503440 - 15 000 руб. - израсходовано ГСМ при осуществлении строительства по приносящей доход деятельности.
Обратите внимание: в бюджетных учреждениях при списании ГСМ наряду с методом по фактической стоимости единицы (при условии стабильности цен, что бывает достаточно редко) применяется скользящая оценка. То есть материалы оцениваются по стоимости запасов, имевшихся на начало месяца, и стоимости всех поступлений за текущий месяц (п. 58 Инструкции). Другими словами, топливо, списываемое в первый и последний дни месяца, может оцениваться по разной фактической стоимости, если в течение месяца поступали ГСМ по ценам, отличающимся от тех, исходя из которых рассчитан остаток на начало месяца.
Внимание: топливная карта
Приобретение топливных карт - это одна из форм оплаты ГСМ. По экономическому содержанию такая форма близка к порядку расчетов талонами на бензин.
Топливные карты могут быть выпущены в виде карт либо с магнитной полосой, либо со встроенной микросхемой. Карта может быть лимитированной или нелимитированной. По лимитированной карте ограничивается количество топлива, которое может быть заправлено в течение определенного периода (как правило, в течение суток). По нелимитированной карте топливо можно получать без временных ограничений.
Но ни формат топливной карты, ни ограничения лимита использования в учете значения не имеют. Учитывать следует только форму расчетов: топливные пластиковые карты подразделяются на денежные и на литровые. Последние фиксируют объемы топлива в литрах, а не их стоимость в рублях.
Для бюджетного учета расчетов топливными картами целесообразно использовать счет 020105000 "Денежные документы" (по аналогии с порядком учета оплаченных талонов на ГСМ). Карты, как и талоны, должны храниться в кассе учреждения. Они передаются материально ответственному лицу - водителю или иному работнику транспортного подразделения, отвечающему за обеспечение автомобиля топливом.
В аналитическом учете приходуется и списывается количество бензина, указанное в подтверждающих документах, выданных на заправке. Стоимость ГСМ определяется в зависимости от вида карты: для литровых карт - по цене приобретения, для рублевых - по цене, действующей на дату заправки.
Пример 2
Учреждение 1 июля приобрело две топливные карты. Одна - на получение 1000 литров бензина. В оплату карты перечислено 30 000 руб. Другая - на получение бензина на сумму 30 000 руб.
Первая карта выдана водителю служебного автомобиля, вторая - водителю грузовика, используемого на строительстве (в рамках основной деятельности).
19 июля водители представили авансовые отчеты на заправку 200 литров бензина - по 100 литров 7 и 15 июля. На дату заправки рыночная цена бензина на заправках составляла 27 и 27,5 руб.
В бюджетном учете сделаны записи:
Дебет 120105510 Кредит 1302022730
Дебет 1302022830 Кредит 120101610 - 60 000 руб. (30 000 + 30 000) - отражена стоимость приобретенных карт;
Дебет 120822560 Кредит 120105610 - 60 000 руб. - отражена стоимость топливных карт, переданных водителям;
Дебет 110503340 Кредит 120822660 - 6000 руб. - отражена стоимость бензина, оплаченного по первой карте;
Дебет 110503340 Кредит 120822660 - 5450 руб. (2700 + 2750) - отражена стоимость бензина, полученного по второй карте;
Дебет 140101222(или 140101272) Кредит 110503440 - 6000 руб. - отражена стоимость бензина, израсходованного на текущие расходы;
Дебет 110601310 Кредит 110503440 - 5450 руб. - отражена стоимость бензина, израсходованного на нужды строительства.
Количественно-суммовой учет
По бензину, да и любому ГСМ, нужно вести карточку количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 60504041), а учет операций по поступлению, выбытию, перемещению отражается в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071). Списание подтверждается обычным путевым листом.
Для всех видов топлива применяется путевой лист (п. 62 Инструкции).
Причем для каждого вида автотранспорта учет ведется по отдельным путевым листам:
- 0340002 "Путевой лист строительной машины";
- 0345001 "Путевой лист легкового автомобиля";
- 0345002 "Путевой лист специального автомобиля";
- 0345004 "Путевой лист грузового автомобиля";
- 0345005 "Путевой лист грузового автомобиля";
- 0345007 "Путевой лист автобуса необщего пользования".
Не возбраняется разработка собственных форм путевых листов. Однако в данном случае документ должен содержать обязательные реквизиты, которые утверждены приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. N 152 (письмо Минфина России от 25 августа 2009 г. N 03-03-06/2/161).
Контроль над топливными расходами ведется следующим образом. Поставщик с определенной договором периодичностью представляет отчет об отпущенном количестве топлива, указывая его вид, наименование покупателя, время и другую необходимую информацию. В свою очередь водитель передает в бухгалтерию путевые листы, чеки, выписки с пластиковых карт. В конце месяца предприятие проводит сверку представленных данных и при их совпадении и соблюдении норм расходов списывает ГСМ.
Ищите виновного!
Расходы на ГСМ можно принять к учету только в пределах установленных норм, скорректированных на предприятии. Если фактический расход топлива превысил утвержденную норму, то способ списать "перерасход" есть. Сделать это можно на основании письменного распоряжения руководителя учреждения. Однако для такого распоряжения необходимо обоснование.
Перерасход следует зафиксировать не только путевыми листами, но и контрольными замерами, проведенными комиссией учреждения или специализированными организациями. Помимо этого назначается административное расследование, которое позволит выяснить, вследствие чего произошло нарушение.
Причиной перерасхода может послужить техническое состояние автомобиля или эксплуатация транспортного средства в сложных дорожных и климатических условиях. Если в ходе расследования установлено, что перерасход произошел по "уважительным" причинам, то он признается вынужденной потерей.
Расследование может показать, что необоснованный расход сверх лимита допустил водитель, и формально это будет расценено как недостача материально-производственных запасов, переданных работнику под отчет. В этом случае сумма перерасхода топлива взыскивается с водителя или должностного лица, не обеспечившего нормальную эксплуатацию транспортного средства.
