Журнал "Современный предприниматель"

. Как определяется НДС при покупке государственного имущества?
. На что обращать внимание в отчете независимого оценщика?
. Нужно ли уплачивать НДС при оплате имущества по договору, заключенному до 1 апреля 2011 года?

С вступлением в силу Федерального закона о льготной приватизации от 22 июля 2008 г. N 159-ФЗ (далее - Закон N 159-ФЗ) предприниматели, арендующие государственную или муниципальную недвижимость, получили возможность до 1 июля 2013 года ее выкупить. Применение закона на практике вызвало немало проблем. Одна из них заключается в определении суммы, с которой уплачивается НДС. Нужно ли вообще уплачивать НДС? Ответ зависит от вида имущества и даты приобретения (таблица 1).

НДС и стоимость имущества
Приобретение недвижимости (кроме участков), не закрепленной за конкретным предприятием до 1 апреля 2011 года, облагается НДС. Важным моментом при расчете налога является определение выкупной стоимости. В статье 3 Закона N 159-ФЗ говорится, что имущество реализуется по рыночной цене, устанавливаемой независимым оценщиком. Порядок оценочной деятельности регулируется Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ.
Спора не возникает, если в отчете независимого оценщика прямо указано, включена сумма НДС в стоимость оцененного имущества или нет. Что делать, когда в отчете оценщика упоминание об НДС отсутствует?
В этом случае при расчете НДС следует исходить из того, что рыночная стоимость, установленная оценщиком, НДС включает. Стоимость не должна увеличиваться на сумму налога, - говорится в письме Минфина России от 19 октября 2009 г. N 03-07-15/147, которым налоговая служба рекомендует руководствоваться (письмо ФНС России от 12 мая 2010 г. N ШС-37-3/1426@).
Суды различных инстанций солидарны с ведомствами. Принимая решение, служители Фемиды основываются на показаниях оценщика, привлекаемого к участию в суде в качестве независимого лица.
Зачастую собственники государственного или муниципального имущества после определения выкупной цены требуют ее увеличить на сумму НДС. С этими требованиями не рекомендует соглашаться даже Минфин
Арбитры выясняют методику оценки имущества. Оценщик обязан использовать один из методов: затратный, сравнительный или доходный. Так, доходный метод предполагает использование сведений о стоимости похожего имущества с учетом НДС. При сравнительном методе сопоставляются рыночные цены на аналогичные объекты (под рыночной ценой подразумевается та сумма, которую покупатель должен уплатить продавцу, то есть с учетом НДС). При затратном методе расходы на воспроизводство объекта корректируются на коэффициент 1,18, учитывающий НДС. Учитывая эти обстоятельства, арбитры соглашаются с тем, что рыночная цена объекта, указанная в договоре купли-продажи, включает в себя НДС. Это значит, что продавцу перечисляется сумма, указанная в договоре за минусом НДС.

Таблица 1. Уплата НДС при покупке имущества в рамках льготной приватизации

N п/п	Ситуация	НДС	Норма НК РФ
1	Приобретение земельных участков	НДС не облагается	подп. 6 п. 2 ст. 146
2	Приобретение имущества, принадлежащего государственным или муниципальным предприятиям	НДС не облагается	подп. 3 п. 2 ст. 146
3	Приобретение до 1 апреля 2011 года в порядке льготной приватизации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за конкретными предприятиями и учреждениями	НДС облагается	п. 3 ст. 161
4	Приобретение государственного или муниципального имущества после 1 апреля 2011 года, не закрепленного за конкретными предприятиями и учреждениями в порядке льготной приватизации	НДС не облагается	подп. 12 п. 2 ст. 146

Покупатель - налоговый агент по НДС
При реализации государственного и муниципального имущества НДС уплачивает покупатель этого имущества - налоговый агент. Он должен самостоятельно рассчитать сумму НДС, удержать налог из выплачиваемой стоимости и перечислить его в бюджет (п. 3 ст. 161 НК РФ). Эта обязанность не зависит от применяемого режима налогообложения (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
Налоговая база (сумма, с которой определяется налог) в данном случае рассчитывается как сумма дохода от реализации имущества с учетом налога. Величина самого НДС при этом определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Исчисленную сумму покупатель удерживает из средств, перечисляемых по договору купли-продажи, и уплачивает в бюджет (п. 1 ст. 174, ст. 163 НК РФ). В дальнейшем ее можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
При расчете НДС надо помнить о том, включена ли сумма налога в стоимость имущества по договору.

Пример 1
ИП Иванов приобретает здание у администрации района. Независимый оценщик определил стоимость здания равной 100 000 руб.
Инспектору на проверку сведения попадут в период, когда однозначно НДС по льготной приватизации не будет
В отчете указано: "рыночная стоимость имущества не включает НДС⌡. Коммерсант сначала определяет налоговую базу для исчисления НДС:
100 000 руб. + (100 000 руб. x 18%) = 118 000 руб.
Затем исчисляет сумму НДС по расчетной ставке 18/118:
118 000 руб. x 18/118 =18 000 руб.
При этом администрация района получит 100 000 руб. за здание, в бюджет будет перечислено 18 000 руб. налога.

Пример 2
ИП Иванов приобретает здание у администрации района. В отчете независимого оценщика говорится: "рыночная стоимость имущества составляет 100 000 руб.⌡, то есть НДС не упоминается. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется следующим образом:
100 000 руб. x 18/118 =15 254,24 руб.
При этом администрация района получит 84 745,76 руб. (100 000 - 15 254,24).
Условия договора могут допускать рассрочку по оплате имущества. В этом случае проценты, подлежащие уплате покупателем, увеличивают налоговую базу по НДС (письмо ФНС России от 12 мая 2010 г. N ШС-37-3/1426@).
Проценты начисляются исходя из ставки, равной 1/3 ставки рефинансирования, действующейна дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества, а не на дату получения договора купли-продажи (ст. 5 Закона N 159ФЗ, письмо Минэкономразвития России от 10 февраля 2010 г. N Д05-347).

Пример 3
ИП Иванов приобретает здание у администрации района. В отчете независимого оценщика указано: "рыночная стоимость имущества составляет 100 000 руб., в том числе НДС⌡. Администрация района предоставила коммерсанту рассрочку на 3 года.
Объявление о продаже имущества опубликовано 1 марта 2011 года. Ставка рефинансирования с 28 февраля составляет 8 процентов (указание Банка России от 25 февраля 2011 г. N 2583-У). Сумма НДС рассчитывается следующим образом.
1. Ставка для вычисления процентов по рассрочке составит 2,67% (8% x 1/3);
2. Определим стоимость здания без учета НДС:
Когда покупатель недоволен ценой имущества, установленной оценщиком, он может заказать независимую оценку другому оценщику
100 000 руб. x 18/118 =15 254,24 руб. (сумма НДС по расчетной ставке 18/118);
100 000 - 15 254,24 = 84 745,76 руб.;
3. Сумма процентов по рассрочке за все три года составит 6788,14 руб. (84 745,76 руб. x 2,67% x 3 года);
4. Администрации района будет перечислено 91 533,90 руб. (84 745,76 + 6788,14) - стоимость имущества с процентами по рассрочке;
5. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит:
100 000 + 6788,14 = 106 788,14 руб. (налоговая база поНДС);
106 788,14 руб. x 18/118 = 16 289,72 руб. (сумма НДС).

Дата для расчета налога
Покупатель (налоговый агент) обязан исчислить и удержать НДС в момент перечисления денежных средств продавцу (п. 3 ст. 161 НК РФ, письмо Минфина России от 16 сентября 2009 г. N 03-07-11/228). В момент оплаты (предварительной оплаты) либо частичной оплаты исчисляется НДС. Особенно важную роль момент оплаты будет играть в I - II кварталах 2011 года.
С 1 апреля НДС по льготной приватизации отменен. Пункт 2 статьи 146 Налогового кодекса дополнен подпунктом 12. Операции по реализации (передаче) государственного или муниципального имущества, не закрепленного за госпредприятиями и учреждениями и выкупаемого в порядке Закона N 159-ФЗ, объектом обложения НДС теперь не признаются (Федеральный закон от 28 декабря 2010 г. N 395-ФЗ).
У бизнесменов, которые еще не заключали договор купли-продажи, проблем не возникнет - с апреля выкуп осуществляется без налога. Как поступить тем, кто уже заключил договор и, возможно, частично перечислил оплату?
Следует помнить, что закон обратной силы не имеет и применяется к отношениям, возникшим после введения его в действие. Никаких специальных оговорок насчет того, распространяется ли освобождение от НДС на сделки, заключенные до 1 апреля 2011 года, ни в законе, ни в кодексе нет.
Если в отчете независимого оценщика не упоминается НДС, считается, что налог включен в рыночную стоимость имущества, указанную в отчете независимой оценки
Представители ОПОРЫ обратились в налоговую службу с просьбой подготовить разъяснения, но пока ведомство молчит.
Обратимся к Налоговому кодексу. Обязанность по определению базы и исчислению НДС возникает в момент оплаты приобретенного имущества. Получается, в данной ситуации важно, когда произведена оплата - до или после 1 апреля. На практике возможны следующие ситуации.
Договор заключен и оплачен до 1 апреля 2011 года. В этом случае НДС необходимо исчислить, то есть действуем, как описано в примерах 1 - 3 в зависимости от условий договора и содержания отчета оценщика. Если в дальнейшем появятся разъяснения о том, что действие льготы распространяется и на договоры, заключенные ранее, коммерсант сможет обратиться в инспекцию с заявлением о возврате НДС.
Предположим, договор будет заключен после 1 апреля 2011 года, оплата, соответственно, тоже будет осуществлена после этой даты. Обязанности по уплате НДС уже не будет. Коммерсант оплачивает государству стоимость имущества, указанную в договоре.
Больше всего головной боли у тех, кто заключил договор, но не оплатил сделку либо погасил долг частично. Тут возможны варианты действий, и предпринимателю придется решить, какой для него удобней. Мы привели их в таблице 2. Подробнее остановимся на одном из них - предприниматель ориентируется на дату, с которой действует освобождение. Перечисляя оплату после 1 апреля, коммерсант НДС не уплачивает.
Допустим, в договоре и отчете оценщика НДС не указан. Здесь доказать свою правоту проще всего, особенно если не было предоплаты, с которой НДС уплачивался. В договоре налог не указан, Налоговый кодекс от уплаты НДС освобождает, значит, ИП правомерно не перечислил налог.
Когда в договоре, отчете оценщика говорится, что НДС включен в стоимость имущества, предприниматель исчисляет и удерживает налог, но в бюджет его не уплачивает. Возьмем условия примера 2.

Таблица 2. Варианты действий коммерсанта, заключившего договор на покупку имущества по льготной приватизации до 1 апреля 2011 года

Вариант действий	Комментарий	Плюсы	Минусы
Оплатить НДС, позже вернуть его как излишне уплаченный	ИП оплачивает имущество и перечисляет НДС. Если в договоре и отчете оценщика налог не указан, дополнительно к цене перечисляет налог. После уплаты НДС в инспекцию подается заявление о возврате налога, учитывая изменения законодательства с 1 апреля 2011 года, либо подается иск в суд о возврате НДС	Претензии со стороны инспекции, доначисления налога и штраф за его неуплату исключены в любом случае. Когда в договоре налог указан, ИП следует условиям сделки (несмотря на отмену налога) и перечисляет НДС. Если в договоре НДС не указан, инспекторы могут придраться к дате заключения контракта, которая приходится на период, когда НДС уплачивать было нужно	- необходимость уплаты НДС в бюджет, а это немалая сумма; - большой промежуток времени между уплатой НДС и его возвратом, ИП лишен части средств; - скорее всего, от инспекции ИП получит отказ, придется обращаться в суд; - потребуются дополнительные расходы (привлечение юриста для участия в судебных заседаниях, составления иска и т.п.)
Изменение цены договора	ИП обращается к властям с просьбой об изменении цены (уменьшения на сумму НДС, включенной в стоимость имущества). В письменном обращении следует указать причину - отмена НДС с 1 апреля. Вариант пригодится не только для тех, у кого в договоре указан НДС. Можно потребовать внести в договор уточнение о том, что в связи с изменением законодательства НДС не уплачивается	- отсутствие претензий со стороны ведомств, в том числе налоговой инспекции, так как договор официально изменен. После подписания договора (дополнительного соглашения к нему) ИП перечисляет стоимость имущества без каких-либо налоговых последствий; - экономия денежных средств на сумму НДС (по ставке 18/118)	- продолжительность действий ведомств по изменению цены договора, как следствие - потеря времени (не исключено, что по условиям контракта наступят сроки уплаты, ИП придется перечислять стоимость с налогом или отважиться не платить НДС и приготовиться к спору); - велика вероятность отказа властей вносить какие-либо изменения в условия договора,касающиеся цены
Не менять договор и после 1 апреля не платить НДС	Коммерсант ориентируется на дату вступления в силу закона, устанавливающего отмену НДС.Суммы, перечисляемые до 1апреля, сопровождаются уплатой НДС. Платежи после 1 апреля от НДС освобождаются	- экономия времени на обращениях к властям; - экономия денег при приобретении имущества на сумму НДС; - отсутствие дополнительных расходов по возврату уплаченной суммы НДС; - возможность пользоваться денежными средствами на сумму НДС	- вероятны претензии налоговых инспекторов, в частности, доначисление НДС, пени и штрафа за неуплату; - оспаривание в суде доначисленных сумм и санкций (дополнительные издержки), при этом вердикт судей предсказать сложно; - необходимость контролировать изменения по данному вопросу в правоприменительной практике

По договору стоимость - 100 тыс. руб., но если из нее исключить налог, который ИП не должен перечислять, то в оплату имущества следует перечислить лишь 84 745,76 руб. На такие действия бизнесмен имеет право, ведь на момент оплаты имущества обязанность по исчислению и уплате НДС отменена. В результате имущество дешевеет на сумму НДС. Налог не уплачивается в бюджет на основании буквы закона, не нужно ждать решений властей и нести дополнительные расходы по возврату уплаченного налога. Однако возникает риск претензий со стороны контролеров. Следует оценить реальный размер этого риска.
Ведомства, осуществляющие госрегистрацию прав на недвижимое имущество и сделок c ним, сообщают сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, и об их владельцах в налоговую инспекцию в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации (п. 4 ст. 85 НКРФ). Это значит, что в течение 10 дней после регистрации права собственности контролеры получают сведения о том, что, у кого и за сколько купил предприниматель. Но так ли обстоит дело на практике?
Пока не налажен электронный обмен сведениями, информация до контролеров идет очень долго. Из-за колоссальной загрузки инспекторы не успевают обрабатывать уже поступившие сведения.
Никаких специальных оговорок насчет того, распространяется ли освобождение от НДС на сделки, заключенные до 1 апреля 2011 года, ни в законе, ни в кодексе нет
Наглядным примером может служить существующая неразбериха с транспортным налогом, которая едва ли кого-то из граждан и организаций обошла стороной - налоги на давно проданное имущество поступают прежнему собственнику или (по приобретенному имуществу) не приходят вообще, и на сегодняшний день это норма.
В результате инспектору на проверку сведенияпопадут в период, когда однозначно НДС по льготной приватизации не будет. Возникнут ли у инспектора подозрения о неуплате налога с учетом того, что законодательство, действующее на момент проверки, такой уплаты не требует? Неизвестно. Ясно одно - с момента регистрации прав собственности до вероятного момента возникновения претензий, скорее всего, пройдет немалый промежуток времени, в который предприниматель сможет пользоваться деньгами, сэкономленными на НДС, а не выбивать их через суд.
Также в этот период выйдет много разъяснений финансового ведомства, появится арбитражная практика. И если предприниматель поймет, что, незаплатив НДС, совершил ошибку, то он всегда сможет подать уточненную декларацию по НДС за тот период, когда оплачивалось имущество. Правда при этом ему придется уплатить пени за несвоевременную уплату налога.
Итак, если НДС после 1 апреля 2011 года не уплачивать, законодательство нарушено не будет, однако претензии со стороны контролеров не исключены.Варианты действий рассмотрены с положительных и отрицательных сторон, а платить или не платить - решать бизнесмену.

Наша справка
Если покупатель недоволен ценой имущества, установленной оценщиком, он может заказать независимую оценку другому оценщику или направить в суд ходатайство о проведении судебной экспертизы (информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 30 мая 2005 г. N 92)

Наша справка
При исчислении суммы НДС налоговый агент (покупатель госимущества) в общем порядке составляет счет-фактуру. Документ выписывается не позднее пяти календарных дней, считая со дня оплаты (предварительной оплаты). Кроме того, налоговый агент обязан не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (налоговым периодом), представить декларацию по НДС