Издательско-консультационная компания "Статус-Кво97"

Компьютер стал таким же привычным инструментом, каким еще недавно был кульман, логарифмическая линейка или авторучка. Поэтому учет программного обеспечения касается всех, кто применяет упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы
 
 При упрощенной системе к расходам относятся только те виды затрат, которые содержатся в перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Редкий случай, но для учета стоимости программных продуктов есть несколько оснований, и правила списания расходов по ним различаются.
 Купля-продажа программы или базы данных предусматривает передачу прав на использование объектов интеллектуальной собственности, для чего правообладатель и пользователь заключают специальный договор. Такой документ составляется только в письменной форме. Налоговый учет расходов зависит от того, какими правами на программный продукт располагает его владелец.
 
 Учет исключительных прав
 
 Что подразумевается под исключительным правом, разъяснено в статье 1229 Граждаского кодекса РФ. Его обладатель может как применять результаты интеллектуальной деятельности (в нашем случае компьютерную программу) по своему усмотрению, если это не противоречит закону, так и разрешить или запретить воспользоваться ими другим лицам. Отсутствие запрета означает согласие (разрешение).
 Действовать вопреки воле правообладателя незаконно, за что могут привлечь к ответственности. Однако в некоторых случаях, оговоренных в Гражданском кодексе, подобные шаги допускаются. При этом за владельцем сохраняется вознаграждение и должно быть проконтролировано, чтобы его интересы не ущемлялись и не причинялся неоправданный ущерб.
 Согласно пункту 4 статьи 1259 ГК РФ исключительные права на программное обеспечение регистрируются по желанию автора или того, кому они переданы. Правила регистрации указаны в статье 1262 ГК РФ.
 Итак, стоимость исключительного права на программный продукт можно учесть согласно пункту 1 статьи 346.16 НК РФ как расход:
 . на покупку (создание) нематериального актива (подп. 2);
 . покупку исключительного права на программу или базу данных (подп. 2.1).
 Разберемся, когда предпочтительнее тот и другой вариант.
 
 Если исходить из подпункта 2
 
 При упрощенной системе налогообложения в состав нематериальных активов (п. 4 ст. 346.16 НК РФ) включается амортизируемое имущество, то есть имеющее срок полезного использования более 12 месяцев, дороже 20 000 руб., находящееся в собственности налогоплательщика и употребляемое им для своих нужд (п. 1 ст. 256 НК РФ). Обратите внимание: к амортизируемому имуществу не относятся права на результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, если за них рассчитываются периодическими платежами в течение срока действия договора купли-продажи (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).
 Что можно назвать нематериальными активами? Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ к ним относятся приобретенные (созданные) результаты интеллектуальной деятельности или иные объекты интеллектуальной собственности, применяемые в производстве (работах, услугах) или в управлении более 12 месяцев, при наличии документов, подтверждающих исключительные права, и свойств имущества, позволяющих извлекать экономическую выгоду.
 Напомним, что для организаций на "упрощенке" обязателен только бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов
 К указанной группе причисляются секретная технология, формула и прочие сведения, имеющие отношение к промышленному производству, коммерческой практике или научным исследованиям, а также исключительное право:
 . на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
 . программное обеспечение;
 . топологию интегральных микросхем;
 . товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара и фирменное наименование;
 . селекционный сорт, гибрид, породу или штамм. Стоимость нематериального актива, приобретенного при упрощенной системе, определяется по правилам бухгалтерского учета и равна величине оплаты (в любой форме) либо кредиторской задолженности, которая погашена или начислена при покупке, а также при создании актива и условий для его эксплуатации (п. 7 ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153 н).
 Итог следующий: исключительное право на программу или базу данных стоимостью более 20 000 руб. можно признать нематериальным активом.
 Порядок учета указан в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ. Если исключительное право появилось при упрощенной системе, расходы списываются поквартально равными долями до конца налогового периода, после того как объект был оплачен и принят на бухгалтерский учет. В ином случае остаточная стоимость отражается в течение одного, трех или десяти налоговых периодов в зависимости от срока полезного использования объекта (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 и подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
 
 Если исходить из подпункта 2.1
 
 В подпункт 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ включены расходы на покупку исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, компьютерные программы и базы данных, топологии интегральных микросхем, производственные технологии, а также прав на использование перечисленных разработок согласно лицензионному договору.
 Поскольку в списке присутствует интересующая нас позиция, препятствий для учета нет. Как вести учет подобных расходов, в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ не уточняется. Значит, используются общие правила и можно приступать к списанию расходов сразу после их оплаты.
 
 Что выбрать?
 
 Мы выяснили, что расходы на нематериальные активы, полагается признавать поэтапно до конца года, а указанные в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ . единовременно. Исключительные права на компьютерные программы фигурируют и тут и там, но второй способ учета, конечно, выгоднее. Так не остановиться ли на нем? К сожалению, это не всегда возможно.
 
Нематериальными активами считаются исключительные права и на приобретенные объекты, и на созданные своими силами, тогда как в подпункте 2.1 упомянуты лишь приобретенные права. Следовательно, выбор есть, только если право на программу или базу данных куплено.
 
 Пример 1
 
 ООО "Квазимед" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 3 сентября 2009 года общество приобрело исключительное право на компьютерную программу для производственного учета стоимостью 114 000 руб. (без НДС). Программу в тот же день оплатили, приняли к учету и установили на свои рабочие станции.
 Каким будет учет расходов, если:
 . программу отнести к нематериальным активам;
 . списать затраты согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ?
 
 Первый вариант. Программа заказана для производственной деятельности, срок ее службы более 12 месяцев, а стоимость свыше 20 000 руб. Приобретено исключительное право, и наверняка есть документы, которые это подтвердят. Таким образом, покупку можно отнести к нематериальным активам (подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Затраты составляют 114 000 руб. Программа оплачена и принята к бухгалтерскому учету в сентябре. Значит, 30 сентября и 31 декабря 2009 года можно будет отразить в расходах по 77 000 руб. (114 000 руб. : 2 квартала), как представлено в табл. 1 на с. 32.
 Второй вариант. Исключительное право на программу было приобретено, поэтому для списания затрат подойдет подпункт 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Признать в расходах 114 000 руб. можно 3 сентября, в день расчета.
 Налоговый учет представлен в табл. 2.
 Пример наглядно показал, насколько выгоднее второй вариант: авансовый платеж организации по единому налогу за III квартал 2009 года окажется заметно меньше. Не стоит пренебрегать и тем, что в Книгу учета потребовалось внести меньше записей.
 Расходы на покупку (создание) нематериальных активов заносят в разделы 1 Книги учета в последние дни отчетных или налогового периодов (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)
 
 Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Квазимед" (вариант 1)

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
186	Итоговое значение графы 12 раздела 2 за III квартал	Учтена в расходах стоимость исключительного права на программу	.	77 000
...	...	...	...	...
295	Итоговое значение графы 12 раздела 2 за IV квартал	Учтена в расходах стоимость исключительного права на программу	.	77 000
...	...	...	...	...

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Квазимед" (вариант 2)

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
165	Платежное поручение от 03.09.2009 N 125	Учтена в расходах стоимость исключительного права на программу	.	114 000
...	...	...	...	...

 
Еще раз подчеркнем: стоимость программы или базы данных, разработанной самостоятельно, списать, сославшись на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, не получится. Документально засвидетельствованное исключительное право придется отнести к нематериальным активам.
 
 Пример 2
 
 ЗАО "Автосервис" ремонтирует автомобили. Применяет УСН. Сотрудники организации написали программу для диагностики машин. Исключительные права зарегистрированы. Расходы, составившие 35 000 руб., оплачены 7 сентября 2009 года. В тот же день программа установлена на компьютеры и принята к бухгалтерскому учету.
 Отразим расходы в налоговой базе.
 Программа, на которую зарегистрированы исключительные права, стоит более 20 000 руб. и будет использована в деятельности автосервиса. Таким образом, она является нематериальным активом, но не приобретенным организацией, а созданным ее служащими, поэтому затраты удастся списать только согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
 Все условия выполнены 7 сентября 2009 года: программа оплачена и принята на баланс. Поэтому 30 сентября и 31 декабря зафиксируем в расходах по 17500 руб. (35 000 руб. : 2 квартала).
 Налоговый учет ЗАО "Автосервис" показан в табл. 3.
 
 Учет прав пользования
 
 В закрытом перечне расходов упомянуты издержки, связанные с приобретением права на использование программного обеспечения по лицензионному соглашению (подп. 19п.1 ст. 346.16 НК РФ). То есть на стоимость лицензионной программы можно не задумываясь уменьшить налоговую базу. Условие общее: наличие оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
 Кстати, к массовому продукту лицензионное соглашение не прилагается отдельно, а размещается на упаковочной коробке. Для налогового учета это несущественно.
 
 Таблица 3. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО "Автосервис"

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
237	Итоговое значение графы 12 раздела 2 за III квартал	Учтена в расходах стоимость исключительного права на программу	.	17 500
...	...	...	...	...
308	Итоговое значение графы 12 раздела 2 за IV квартал	Учтена в расходах стоимость исключительного права на программу	.	17 500
...	...	...	...	...

Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Кулон"

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
258	Платежное поручение от 28.08.2009 N 315	Учтена в расходах стоимость программы, приобретенной по лицензионному договору	.	8000
259	Платежное поручение от 28.08.2009 N 315	Учтен в расходах НДС со стоимости программы, приобретенной по лицензионному договору	.	1440
...	...	...	...	...

 
 
Пример 3
 
 ООО "Кулон" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 28 августа 2009 года общество купило и оплатило по лицензионному договору бухгалтерскую программу стоимостью 9440 руб. (в том числе НДС 1440 руб.). Отразим расходы в налоговом учете.
 Программа приобретена по лицензионному договору, поэтому расходы на нее можно признать согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
 В день оплаты, 28 августа 2009 года, запишем в графе 5 Книги учета стоимость программы без НДС . 8000 руб. (9440 руб. - 1440 руб.), а в следующей строке . НДС, входящий в стоимость программы, равный 1440 руб. Напомним, что НДС со стоимости купленных ценностей считается отдельным расходом (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
 Налоговый учет ООО "Кулон" представлен в табл. 4.
 
 Расходы на обновление программ и баз данных
 
 Программное обеспечение требуется время от времени обновлять. И, разумеется, за это платить. Влияют ли затраченные суммы на налог? Да, соответствующие расходы напрямую указаны в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ (подп. 19). Специальных правил для их учета опять же нет, и его производят сразу после расчета с обслуживающей компанией.
 
 Особые случаи
 
 Общие правила учета расходов на компьютерные программы понятны. Обсудим порядок учета в некоторых нетипичных ситуациях.
 
 Если платежи периодические
 
 Как мы упомянули, исключительное право нельзя отнести к нематериальным активам, если оплата по договору должна производиться периодическими перечислениями. Учесть затраты можно в соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, в котором указаны периодические отчисления за право использования результатов интеллектуальной деятельности. Для списания расходов достаточно оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
 

На заметку. Переуступаем право -теряем на налоге?

В основном программа приобретается для собственных нужд организации или предпринимателя, но бывает, что право ее использования переуступается третьим лицам (ст. 1238 ГК РФ). Может ли в этом случае покупатель (лицензиат) снизить налоговую базу на стоимость программы? В подпункте 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ указаны расходы, связанные с приобретением программных продуктов, но о том, как распорядиться объектом, не упомянуто. Следовательно, при переуступке права третьей стороне по сублицензионному договору лицензиату не запрещено признать в расходах потраченную сумму. Причем учет возможен, даже если покупка совершена для перепродажи. Это подтверждает и Минфин (см., например, письмо от 28.04.2009 N 03-11-06/2/74)

Если стоимость исключительного права в пределах 20 000 руб.
 
 Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ программа, расходы на которую составили 20 000 руб. или меньше, уже не является амортизируемым имуществом. Значит, ее нельзя рассматривать как нематериальный актив.
 Плательщики налога на прибыль в этом случае руководствуются статьей 264 НК РФ (подп. 26 п. 1), на основании которой разрешено определять расходы, обозначенные в подпункте 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Стало быть, чтобы учесть стоимость исключительных прав, не превышающую 20 000 руб., при упрощенной системе можно сослаться на подпункт 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
 Впрочем, и в том и другом случае остается в силе запасной вариант. Ведь затраты на покупку исключительного права содержатся в списке подпункта 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ без оговорки их величины.