Реализация основного средства при упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - непростая операция, довольно часто требующая пересчета суммы единого налога за предыдущие налоговые (отчетные) периоды. Рассмотрим, как правильно производить такой пересчет при продаже основных средств.
В соответствии с п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), основным средством является имущество, которое признается амортизируемым согласно нормам, действующим для плательщиков налога на прибыль. Это имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., которое используется для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Затраты на приобретение основных средств налогоплательщики на УСН учитывают в составе расходов с момента их ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы в течение налогового периода распределяются равными долями по отчетным периодам. Например, если основное средство введено в эксплуатацию 5 мая 2010 г., его стоимость включается в состав расходов равными долями 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Другой порядок предусмотрен при приобретении основного средства до перехода на УСН. Тогда отнесение его стоимости на расходы будет зависеть от установленного срока полезного использования. Согласно пп. 3 п. 3 ст.346.16 НК РФ если этот срок составляет до трех лет включительно, вся стоимость основного средства включается в расходы в течение первого календарного года применения УСН. Если срок составляет от трех до 15 лет включительно, основное средство учитывается в расходах в течение первого календарного года применения УСН в размере 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости. Стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет учитывается в расходах равными долями в течение десяти лет.
Срок полезного использования объекта основных средств организации на УСН определяют в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если срок полезного использования основного средства не указан в Классификации, он определяется в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
При продаже основного средства нужно в первую очередь определить, сколько прошло времени с момента учета его стоимости в составе расходов. Если прошло менее трех лет и установленный срок полезного использования основного средства составляет 15 лет и менее, нужно пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования основным средством, то есть с момента учета его стоимости в составе расходов и до даты его продажи. Для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет пересчитывать налоговую базу нужно, если с момента их приобретения прошло менее десяти лет (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Как было сказано выше, стоимость основных средств включается в расходы равными долями на протяжении налогового периода. По нашему мнению, моментом учета основного средства в составе расходов является дата, на которую расходы по объекту основных средств будут учтены полностью. Например, при продаже ноутбука со сроком полезного использования три с половиной года, введенного в эксплуатацию 13 сентября 2007 года, необходимость пересчета налоговой базы исчезнет лишь при его реализации после 31 декабря 2010 года.
При продаже основного средства налоговая база пересчитывается таким образом, как если бы основное средство амортизировалось для целей налогообложения прибыли. Это означает, что все ранее учтенные по данному основному средству затраты на его приобретение исключаются из расходов. При этом согласно Письма Минфина России от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174 в расходы принимаются суммы амортизации, начисленной в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за этот период времени в отношении данного основного средства. Амортизация в таком случае может начисляться как линейным, так и нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ). Применение нелинейного метода начисления амортизации в некоторых случаях может оказаться более предпочтительным. Например, если продажа основного средства происходит в первой половине его фактического срока эксплуатации, повышенные суммы амортизации, начисленной нелинейным методом, помогут уменьшить налоговые потери в результате пересчета налоговой базы по УСН. Немного снизить потери поможет и установление минимально возможного срока полезного использования основного средства для данной амортизационной группы.
За все отчетные (налоговые) периоды, в которых налоговая база пересчитывалась, нужно представить уточненные налоговые декларации по УСН, доплатить налог и уплатить пени за периоды просрочки (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Кроме того, по мнению ФНС России, высказанному в письме от 14.12.2006 N 02-6-10/233@ к уточненным налоговым декларациям следует приложить справку-расчет, объясняющую причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.
Рассмотрим следующий пример.
Организация, находящаяся на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", приобрела ноутбук стоимостью 32 000 рублей и ввела его в эксплуатацию 7 марта 2009 г. Срок полезного использования ноутбука составил 25 месяцев. Его стоимость была полностью учтена в расходах в течение 2009 г. (31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря) равными долями по 8000 руб. 15 сентября 2010 г. организация продала ноутбук. Было принято решение использовать при продаже основных средств линейный метод начисления амортизации.
Сделаем пересчет налоговой базы по УСН.
Сначала следует исключить из состава расходов за I квартал, полугодие, 9 месяцев и 2010 г. нарастающим итогом 8000 руб., 16 000 руб., 24 000 руб. и 32 000 руб. соответственно.
Далее надо определить сумму амортизации, учитываемую в составе расходов. Норма амортизации составит 1280 руб. (32000 руб. : 25 мес.).
Сумма амортизации по кварталам эксплуатации составит:
N п/п Отчетный период Сумма амортизации
1 1 квартал 2009 г. 1280 руб. x 1 мес. = 1280 руб.
2 1 полугодие 2009 г. 1280 руб. x 4 мес. = 5120 руб.
3 9 месяцев 2009 г. 1280 руб. x 7 мес. = 8960 руб.
4 2009 г. 1280 руб. x 10 мес. = 12800 руб.
5 1 квартал 2010 г. 2010 г.: 1280 руб. x 3 мес. = 3840 руб.
6 1 полугодие 2010 г. 1280 руб. x 6 мес. = 7680 руб.
7 9 месяцев 2010 г. 1280 руб. x 9 мес. = 11520 руб.
Теперь нужно определить суммы налога, подлежащие доплате:
N п/п Отчетный период Сумма налога к доплате
1 1 квартал 2009 г. (8000 руб. . 1280 руб.) х 15% = 1008 руб.
2 1 полугодие 2009 г. (16000 руб. . 5120 руб.) х 15% - 1008 руб. = 624 руб.
3 9 месяцев 2009 г. (24000 руб. .8960 руб.) х 15% - 1008 руб. . 624 руб. = 624 руб.
4 2009 г. (32000 руб. .12800 руб.) х 15% - 1008 руб. . 624 руб. 624 руб. = 624 руб.
Итого сумма налога к доплате за 2009 г. составит 2880 руб. (1008 руб. + 624 руб. + 624 руб. + 624 руб.).
Следует отметить, что в 2010 г. за счет включения в состав расходов сумм начисленной амортизации образуется переплата по налогу по итогам I квартала и полугодия 2010 года.
Переплата за I квартал 2010 г. составит 576 руб. = 3840 руб. x 15%).
Переплата за полугодие 2010 г. - 576 руб. (7680 руб.х 15% - 576 руб.).
Общая сумма переплаты - 1152 руб. (576 руб. + 576 руб.).
Далее надо определить общую сумму недоимки с учетом переплаты.
Недоимка составит 1728 руб. (2880 руб. - 1152 руб.).
Эту сумму организации следует перечислить в бюджет. Кроме недоимки нужно рассчитать также сумму пеней за каждый календарный день просрочки.
Таким образом, в результате пересчета налоговой базы организации нужно будет доплатить в бюджет сумму недоимки 1728 руб. и пени, а также представить в налоговый орган уточненную декларацию за 2009 год.
Поскольку налоговая база за прошлые налоговые (отчетные) периоды изменилась, нужно внести корректировки в Книгу учета доходов и расходов.
По мнению ФНС России, вносить исправления в разд. I и II Книги за прошлые периоды не нужно. В соответствии с Письмом ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@ пересчет налоговой базы отражается в разд. I Книги за текущий отчетный период, в котором произошла реализация основного средства, путем уменьшения суммы расходов за данный год.
Таким образом, при заполнении строки 220 "Сумма произведенных расходов за налоговый период" разд. 2 декларации (утв. Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н) из Книги учета доходов и расходов нужно будет взять сумму расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы (графа 5), отраженную по итоговой строке за соответствующий налоговый период, и увеличить ее на сумму корректировки по проданным основным средствам.
Если в текущем году стоимость проданного объекта учитывалась в расходах на приобретение основных средств, то изменения вносятся и в разд. II Книги. То есть нужно показать уменьшение ранее учтенных расходов и записать новую, правильную, сумму расходов по данному объекту.
Чтобы подтвердить уменьшение расходов в разд. I и внесение изменений в разд. II Книги, к ней нужно приложить бухгалтерскую справку с расчетами.
Однако такой порядок не очень удобен, поскольку вызывает расхождения показателей книги с отчетными данными за все периоды корректировки.
Поскольку разъяснения налоговиков носят рекомендательный характер, налогоплательщики могут не исправлять налоговую базу текущего периода, а сделать уточнения в прошлогодних налоговых регистрах, заверив их подписью руководителя и печатью. Суммы амортизации по объекту основных средств в книге можно назвать следующим образом: "суммы амортизации по проданному объекту основных средств, рассчитанные в соответствии с абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ". Это поможет впоследствии определить вид расхода.
Поскольку налогоплательщики на УСН ведут учет кассовым методом, доход от реализации основного средства у них возникает в момент поступления денег на расчетный счет или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
А вот учесть остаточную стоимость основного средства в расходах не удастся. В ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен такой вид расходов, как остаточная стоимость выбывающего имущества. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9, от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, от 27.05.2005 N 03-03-02-04/1/131, от 11.11.2004 N 03-03-02-04/1/48.
Таким образом, уплатить налог придется со всей продажной стоимости основного средства.
Следует добавить, что если основное средство приобретено до перехода на УСН, а продано уже при УСН, налоговую базу придется также пересчитывать. Так считает Минфин России в Письме от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273. Статья 346.16 НК РФ не уточняет, о продаже каких основных средств идет речь. Следовательно, ее действие распространяется на все основные средства, приобретенные (изготовленные, сооруженные) как в период применения УСН, так и до перехода на этот специальный режим налогообложения.
При этом для определения необходимости пересчета налоговой базы имеет значение только срок с момента учета стоимости основного средства в расходах при применении УСН и до момента его продажи (для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет этот срок считается с момента их приобретения, то есть учитывается и период, когда УСН еще не применялась).
Например, основное средство со сроком полезного использования десять лет было куплено и введено в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения в 2002 г. В 2004 г. организация стала применять УСН (доходы минус расходы). Остаточная стоимость объекта основных средств была учтена в составе расходов в соответствии с порядком, изложенным в ст. 346.16 НК РФ (50% стоимости - в 2004 г., 30% - в 2005 г. и 20% - в 2006 г.). В 2009 г. основное средство было продано. С момента учета стоимости основного средства в расходах (31 декабря 2006 г.) прошло менее трех лет. Поэтому налоговую базу придется пересчитывать.
В ситуации, когда основное средство было приобретено в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", а реализовано в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", налоговую базу также придется пересчитать, если с момента учета стоимости основного средства в расходах прошло менее трех лет (десять лет - для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет).
Пересчет налоговой базы в этом случае осуществляется за те периоды, когда применялась УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (Письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51 и от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).
Следует отметить, что в таком случае корректировать показатели книги учета доходов и расходов не нужно. Ведь при пересчета налоговой базы надо на сумму корректировки уменьшать расходы текущего налогового (отчетного) периода. Но при применении УСН с объектом налогообложения "доходы" расходы в книге не отражаются и уменьшать, соответственно, нечего. Поэтому в этом случае следует вносить изменения в предыдущие периоды, когда применялась УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и заверять их подписью руководителя и печатью организации.
Таким образом, реализация основных средств при применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - это сложная и довольно трудоемкая операция, требующая от бухгалтера предельной внимательности. Для минимизации налоговых потерь необходимо стремиться, чтобы на дату продажи основного средства с момента учета его стоимости в расходах прошло не менее трех лет.
Федеральный Проект "Экспресс регистрация" - выписки из ЕГРЮЛ, Выписки из ЕГРПв короткие сроки
