В учебно-методическом центре "Градиент Альфа" состоялся Круглый стол по вопросам подготовки полугодовой отчетности, формированию резервов и корректировке расходов будущих периодов
В учебно-методическом центре "Градиент Альфа" прошел Круглый стол "Как избежать ошибок при подготовке полугодовой отчетности. Резервируем отпуск и задолженность, расформировываем 97 счет, корректируем по ПБУ 22/2010". Мероприятие проводилось по просьбам участников недавней Недели бесплатных консультаций "Полугодовая отчетность организации за 2011 год", проведенной специалистами аудиторско-консалтинговой группы "Градиент Альфа" и компанией "Такском" с 27 июня по 1 июля. Огромное количество вопросов было посвящено именно созданию резервов и расходам будущих периодов. Поэтому организовать еще одно мероприятие по актуальной теме, добавив в повестку дня типичные ошибки бухгалтеров, совершаемые при подготовке отчетности, было в самом деле целесообразно.
Полугодовая отчетность по новым формам
В первой части Круглого стола заместитель руководителя аудиторско-правового департамента АКГ "Градиент Альфа" Татьяна Ильинова рассказала о формировании полугодовой бухгалтерской отчетности по новым формам, утвержденным Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
Как известно, новые формы годовой бухгалтерской отчетности были введены как годовые и должны были использоваться, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. Но ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" устанавливает порядок, согласно которому сравнительные показатели в промежуточной и годовой отчетности должны быть идентичными. Именно поэтому новые формы бухгалтерской отчетности применяются уже с первого квартала нынешнего года.
Татьяна Ильинова построчно рассмотрела бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, входящие в промежуточную бухгалтерскую отчетность за первое полугодие 2011 г., а также пояснила, какие остатки по счетам отражаются в той или иной строке отчетности.
"Основные изменения в отчетности вызваны, в том числе и новшествами в бухгалтерском учете, введенными приказом Минфина N 186н от 24.12.2010 г. Данный акт внес существенные изменения в ряд Положений по бухгалтерскому учету. В этой связи все организации обязаны закрепить новые правила в учетной политике и отразить в учете и отчетности последствия таких изменений, - отметила аудитор. - Начиная с нынешнего года, организации должны корректировать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности при возникновении существенных ошибок прошлых лет. Порядок корректировки установлен ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Согласно новому нормативному акту бухгалтерского учета ошибки возникают при неотражении или неверном отражении в учете фактов хозяйственной деятельности. Это вызвано неправильным применением законодательства РФ и учетной политики организации, неточностями в вычислениях, неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в учете и (или) отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации ранее".
Существенной признается ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками, может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности.
В зависимости от существенности ошибки и момента ее выявления способы внесения исправлений в учете и отчетность различны. Этот вопрос в первой части круглого стола вызвал наибольший интерес аудитории. Слушателей интересовало, необходимо ли теперь вносить изменения в бухгалтерскую отчетность и пересдавать ее в ФНС, и каким образом скорректировать сравнительные показатели отчетности на разные даты. Татьяна Ильинова объяснила, что бухгалтерская отчетность теперь действительно пересдается. Такая отчетность теперь называется пересмотренной. Обязанность составить и предоставить в ФНС пересмотренную отчетность возникает у организации в случае выявления существенных ошибок прошлых лет, обнаруженных до момента утверждения отчетности собственниками. Если же отчетность утверждена участниками или акционерами компании, она не подлежит исправлению, однако сравнительные показатели в такой отчетности должны быть скорректированы.
Корректируются показатели отчетности за 2011 г. и в соответствии с изменением учетной политики. Необходимость корректировки сопоставимых показателей бухгалтерской отчетности установлена в п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".
Замруководителя аудиторско-правового департамента "Градиент Альфа" обратила внимание на то, что порядок отражения последствий изменения учетной политики установлен только пунктами 14, 15 ПБУ 1/2008, и этот порядок для всех, кроме малых предприятий, ретроспективный. То есть сравнительные показатели, указываемые в графах "На 31 декабря 2010 г." и "На 31 декабря 2009 г.", должны быть скорректированы таким образом, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Докладчик на конкретном примере показала, каким образом корректируются показатели строк "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при возникновении существенной ошибки 2010 г. в 2011 г. Другой пример отражал порядок корректировки строки "Прочие внеоборотные активы" в связи с изменением форм отчетности и внесением изменений в учетную политику.
Резервы по сомнительным долгам
О создании резервов по сомнительным долгам и по оплатам за отпуска рассказала ведущий специалист аудиторско-правового департамента АКГ "Градиент Альфа", консультант по финансовому учету и налогообложению Ирина Горячева.
"Резервы по сомнительным долгам в свете изменений, внесенных приказом Министерства финансов РФ от 24.12.2010 N 186н, с 2011 года обязаны создавать все юридические лица, в том числе и малые предприятия, - заметила аудитор. - Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями".
То есть резервированию подлежат все виды сомнительной дебиторской задолженности, включая авансы, перечисленные поставщикам, и выданные займы.
Порядок формирования резервов нормативно не урегулирован, поэтому организация самостоятельно устанавливает его в приложении к учетной политике.
"Формирование резерва производится на основании данных, полученных при проведении инвентаризации дебиторской задолженности, - продолжила Ирина Горячева. - Периодичность и порядок проведения инвентаризации устанавливается приказом по предприятию. Она может проводиться ежемесячно, ежеквартально или на конец года. Определять долг, по которому организация обязана создавать резерв по сомнительным долгам, необходимо исходя из условий договора о сроке платежа. Иными словами, если условиями договора предусмотрен единый срок погашения по нескольким отгрузкам, то такая задолженность рассматривается как один долг. Если условиями договора предусмотрена оплата каждой отгрузки товара (этапа выполнения работ, оказания услуг), то резерв создается по каждой не оплаченной в срок отгрузке".
За основу формирования резерва в бухгалтерском учете можно взять методику, изложенную в ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов задолженности;
3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом необходимо помнить о том, что сроки создания резервов в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать. Ведь в бухгалтерском учете к сомнительной относится еще и та задолженность, по которой есть точная информация о том, что она не будет погашена (в этом случае срок возникновения задолженности не имеет значения).
В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам отражается по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91 субсчет "Прочие расходы", в балансе дебиторская задолженность должна отражаться за минусом величины созданного резерва. В налоговом учете согласно п. 1 ст. 266 сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В связи с этим для целей налогообложения не является сомнительной:
- задолженность по предоплате (если поставщик не отгрузил товар);
- по штрафным санкциям за нарушение условий договора;
- по договорам займа;
- по договорам уступки права требования.
Кроме того, в налоговом учете имеется ограничение по сумме создаваемого резерва. Для целей исчисления налога на прибыль сумма резерва по сомнительным долгам на каждый отчетный (налоговый) период не может превышать 10 процентов от выручки за этот период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Правилами создания резерва в бухгалтерском учете такого ограничения не установлено.
В случае принятия организацией решения о создании резерва для целей налогообложения аудиторы АКГ "Градиент Альфа" рекомендовали этот выбор также закрепить в учетной политике организации.
Резервы по оплатам за отпуска
Формирование резервов по отпускам актуально для крупных и средних предприятий. Малые предприятия могут не формировать такие резервы на основании п. 3 ПБУ 8/2010.
Как рассказала Ирина Горячева, с 2011 года из Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности исключен пункт 72, которым было предусмотрено начисление резервов на оплату отпусков в составе резервов предстоящих расходов. Вместе с тем в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" в бухучете необходимо включать в расходы обязательства организации с неопределенной величиной или сроком исполнения . так называемые оценочные обязательства.
Отпускные выплаты подлежат резервированию, в связи с тем, что у них соблюдаются одновременно три условия, установленные в ПБУ 8/2010 в отношении оценочных обязательств, а именно:
- у организации с большой долей вероятности существует обязанность, и ее невозможно не исполнить;
- в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод;
- можно обоснованно оценить величину оценочного обязательства.
Оценочные обязательства отражаются в бухучете по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96 "Учет резервов предстоящих расходов".
Нормативно формирование резервов на отпуска в бухгалтерском учете не определено. Поэтому в учетной политике необходимо закрепить правила формирования резерва.
"Организации, которые до 2011 г. не отражали в бухгалтерском учете и отчетности резервы по обязательствам, связанным с накопленными отпусками, должны сформировать сумму оценочного обязательства по состоянию на 1 января 2011 года, - рекомендовала Ирина Горячева. - В бухгалтерском балансе необходимо скорректировать входящие остатки по статьям "Нераспределенная прибыль", "Резервы предстоящих расходов", "Отложенные налоговые активы". Если по состоянию на 1 января 2011 г. у организации в составе расходов будущих периодов числились переходящие отпуска, входящие остатки по статье "Расходы будущих периодов" также следует уменьшить на сумму этих отпусков и на эту же сумму уменьшить входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль". Далее нужно ежемесячно доначислять резерв".
Алгоритм расчета резерва на оплату отпускных организация определяет самостоятельно. Расчет может быть произведен как отдельно по каждому сотруднику, так и в целом по подразделениям организации. Сумма резерва должна включать в себя не только оплату отпуска, но и начисленные на сумму отпуска страховые взносы во внебюджетные фонды, в том числе и взносы на страхование от несчастных случаев.
В налоговом учете нормы, по которым резерв на оплату отпусков формируется и используется для целей налогообложения прибыли, закреплены в ст. 324.1 НК РФ. Ежемесячные отчисления в резерв рассчитываются по определенной в п. 1 ст. 324.1 НК РФ схеме. Для этого необходимо составить специальный расчет (смету), который может быть оформлен в свободной форме.
В смете важно рассчитать два показателя:
1. Предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда. В этот показатель включают сумму оплаты труда, сумму начисленных страховых взносов с учетом взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
2. Предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов.
Эти показатели являются основой для определения ежемесячного процента отчислений в резерв.
Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ, недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в налоговую базу текущего периода.
В конце своего выступления Ирина Горячева отметила, что создание резервов в бухгалтерском учете с 2011 года стало обязанностью организаций, а в налоговом учете это по-прежнему является правом организации.
Расходы будущих периодов
С 2011 года изменен порядок учета расходов будущих периодов. Несмотря на то, что с момента издания и опубликования резонансного приказа Минфина от 24.12.2011 г. N186н прошло уже несколько месяцев, специалисты до сих пор не могут придти к единому мнению. Официальные разъяснения пока отсутствуют.
Старший аудитор АКГ "Градиент Альфа" Роман Самилло разобрался в хитросплетениях обновленных правил учет расходов будущих периодов.
"Бухгалтерский учет . это все-таки не налоговый учет, который требует технически исполнять инструкции Налогового кодекса и писем Минфина. При решении вопроса об отнесении затрат на расходы будущих периодов следует руководствоваться прежде всего экономическим смыслом операции, - посоветовал аудитор. . Недаром в бухучете есть возможность отступать от правил, если это не позволяет достоверно отразить финансовое положение и финансовые результаты организации".
Докладчики и слушатели сошлись во мнении, что 97 счет никуда не исчез. Он остался в том же самом ПВБУ N34н, в названии раздела осталось упоминание о расходах будущих периодов, осталось понятие в ПБУ 10/99, в плане счетов остался 97 счет. Кроме того, упоминание о расходах будущих периодов осталось в нескольких специальных ПБУ. 97 счет по-прежнему отражается в бухгалтерском балансе, но не отдельной строкой, как было раньше. Теперь он включается в другие показатели в зависимости от вида затрат.
"Я не сторонник сильно расформировывать 97 счет. Изменения были внесены с целью исключения из расходов будущих периодов таких расходов, которые не отвечают экономической сути активов, способных в будущем принести доход" - объяснил свою позицию Роман Самилло.
Участники Круглого стола сравнили п. 65 ПВБУ N34н от 29.07.1998 г. и тот же пункт ПВБУ N34н в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 г. N186н. И в старой, и в новой редакциях 65-й пункт начинается теми же словами: "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе." (то есть никак не в текущих расходах), а далее текст в новой редакции был изменен на: ".в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".
"Как видите, нас отсылают на другие нормативно-правовые акты: на ПБУ 10/99 и Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике. На стыке этих документов с ПВБУ N34н и появляется понятие актива, это критерий оценки тех или иных затрат, которые раньше были на 97 счете, - прокомментировал Роман Самилло. . Как известно, Концепция бухучета . не нормативно-правовой акт, но она призвана быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами. Это как раз рассматриваемая нами ситуация. И говорит она по поводу активов о следующем: активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация приобрела в результате своих действий в прошлом и способные приносить экономические выгоды в будущем".
Под экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно генерировать денежные потоки. В Концепции это расшифровывается четырьмя вариантами:
- использование обособленными или в сочетании с другими активами в процессе производства товаров, работ, услуг;
- обмен на другой актив;
- использование для погашения обязательств;
- распределение между собственниками организации.
При распределении затрат на 97 счете чаще всего пользуются первым пунктом, поскольку то, что учитывалось на этом счете ранее, все же приносило косвенные доходы и экономические выгоды. Например, бухгалтерские компьютерные программы позволяют экономить время и содержать меньший штат сотрудников.
"При отнесении каких-то затрат в расходы будущих периодов или текущие расходы, нужно, прежде всего решить, является ли данный вид затрат активом, то есть способен ли он в будущем самостоятельно или в совокупности с другими активами принести доход, - посоветовал Роман Самилло. - Если доход он приносить не способен, то это расходы текущего периода. В качестве примера можно привести отпуск сотрудника, который он заслужил, отработав полгода или год. Экономических выгод отпуск в будущем организации уже не принесет.
В случае, если данный вид затрат способен приносить какие-то доходы и генерировать денежные потоки, то нужно задаться еще одним вопросом: указан ли данный вид актива в нормативно-правовых актах напрямую. Сейчас понятие "расходы будущих периодов" осталось в трех нормативно-правовых актах: в ПБУ 14/2007, в ПБУ 2/2008 и в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов. Что касается всех остальных затрат, являющихся активами, но указаний в нормативно-правовых актах на них нет, то следует самостоятельно установить в учетной политике организации порядок их списания и внесения на 97 счет. В п. 9 и 19 ПБУ 10/99 говорится, что "расходы признаются с учетом связи между произведенными доходами и расходами, путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем". Именно это обоснованное распределение необходимо закрепить в учетной политике".
По рекомендациям старшего аудитора АКГ "Градиент Альфа", к расходам будущих периодов следует относить:
- приобретение неисключительных прав (это, повторимся, к примеру, программные продукты, необходимые для бухгалтеров, дизайнеров и других специалистов и носящие производственный характер);
- приобретение исключительных прав стоимостью до 40 000 рублей;
- освоение новых производств (запуск нового вида продукции, работ, услуг);
- лицензии, взносы в саморегулируемые организации, сертификация;
- страховка (ОСАГО, КАСКО, другие виды).
По отзывам участников Круглого стола, мероприятие было им полезно, оно во многом прояснило вопросы, связанные с подготовкой полугодовой отчетности, формированием резервов и расходов будущих периодов. Большинство присутствующих оценило Круглый стол как "отлично" и "хорошо".
