Разъяснить порядок применения наиболее важных поправок этого года в Налоговом кодексе РФ мы попросили Разгулина Сергея Викторовича, действительного государственного советника РФ 3 класса.
Вопрос: С 2 сентября 2010 года понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ дополнено ведением учета при отсутствии регистров налогового учета, а также систематическим (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременным или неправильным отражением хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика в регистрах налогового учета*(1). При этом в части I НК РФ понятие "регистры налогового учета" не определено, оно в некоторой степени раскрывается только в главе 25 НК РФ.
Что следует понимать под регистрами налогового учета для целей исчисления НДС? Могут ли быть ими признаны книга покупок и книга продаж? То есть распространяется ли мера налоговой ответственности, предусмотренная статьей 120 НК РФ, и на них?
Справочно. В пункте 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, отмечено, что "Декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента)".
Ответ: Согласно статье 120 НК РФ в редакции, действующей с 2 сентября 2010 года, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается:
- отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета;
- систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Налоговые регистры представляют собой предусмотренные Налоговым кодексом формы отражения данных налогового учета, необходимых для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы НК РФ о конкретном налоге. Обязанность налогоплательщика вести регистры налогового учета должна быть прямо предусмотрена Налоговым кодексом.
Непосредственно понятие "регистры налогового учета" встречается в главе 25 НК РФ (например, в статьях 313, 314, 326).
Однако составление регистров налогового учета предусмотрено и другими главами, в частности главой 23 НК РФ. Статья 230 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений..." предусматривает ведение налоговым агентом регистров налогового учета для целей учета выплаченных доходов, предоставленных вычетов, исчисленных и удержанных налогов.
Книга покупок по НДС предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению).
В книге продаж по НДС регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС*(2).
По моему мнению, указанные документы являются регистрами налогового учета и с 2 сентября 2010 года их отсутствие, несвоевременное или неправильное отражение в них 2 раза и более в течение календарного года хозяйственных операций будет приводить к ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ.
Вопрос: С 1 января 2010 года согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Допускает ли данная норма возможность отражения в декларации за текущий налоговый (отчетный) период ошибок, совершенных ранее чем 3 года назад? Например, в декабре 2010 года налогоплательщик обнаружил, что в декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 год ошибочно не был признан расход, что привело к излишней уплате налога в бюджет. Вправе ли налогоплательщик исправить ошибку, отразив соответствующий расход в декларации за 2010 год?
Ответ: Статья 54 НК РФ предоставляет налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе расходы, ошибочно не учтенные в момент возникновения.
Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов - расходы на оплату труда, амортизацию, внереализационные расходы и т.д. - отчетного (налогового) периода, в котором обнаружена ошибка, сумму выявленного, своевременно не учтенного расхода.
При этом нужно принять во внимание, что НК РФ не ограничивает срока перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.
Вместе с тем заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы*(3). Таким образом, соответствующие суммы расходов не могут уменьшать налоговую базу текущего периода, если со дня уплаты налога, оказавшегося излишне уплаченным вследствие неучета таких расходов, прошло более 3 лет.
Вопрос: Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках выездной налоговой проверки проверяется период, за который сдана уточненная налоговая декларация.
Какой период и какие налоги проверит налоговый орган, если налогоплательщик представит, например, уточненную налоговую декларацию по НДС за III квартал 2007 года во время проведения выездной налоговой проверки за 2008-2010 годы? Какая налоговая проверка - камеральная или выездная - будет проводиться?
Ответ: При представлении налогоплательщиком уточненной декларации налоговый орган проводит камеральную проверку. А также может назначить выездную налоговую проверку по налогу, по которому представлена декларация, за период, за который представлена уточненная декларация.
Кроме того, налоговый орган может назначить повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика, если тот после проведения первоначальной выездной проверки представит уточненную налоговую декларацию, в которой сумма налога указана в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется соответствующий налог за период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Вопрос: Статья 119 НК РФ в редакции Закона N 229-ФЗ определяет, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. Будет ли привлечен к ответственности по этой статье налогоплательщик, который представит с опозданием декларацию с отраженной в ней к уплате суммой налога в размере 10 000 руб., но при этом у него будет иметься переплата по данному налогу в размере 30 000 руб.? Может ли быть привлечен к налоговой ответственности налогоплательщик в случае несвоевременного представления "нулевой" налоговой декларации?
Справочно. Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 418/10, если сумма налога, подлежащая уплате на основе декларации, равна нулю, то минимальный штраф за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 119 НК РФ, составляет 100 руб. (Согласно Закону N 229-ФЗ с 2 сентября 2010 года - 1000 руб. - Прим. ред.)
Ответ: Если налогоплательщик не сдал вовремя декларацию (в том числе "нулевую"), минимальный размер штрафа составит 1000 руб. даже в случае своевременной уплаты суммы налога.
Что касается возможности взыскания с налогоплательщика штрафа, рассчитываемого от неуплаченной суммы налога, то согласно арбитражной практике "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога*(4).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, штраф по статье 119 НК РФ взыскивается в размере 1000 руб.
Вопрос: Пунктом 2 статьи 101 НК РФ закреплено право налогоплательщика знакомиться со всеми материалами дела по налоговой проверке до вынесения решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. Поскольку порядок ознакомления с материалами дела не урегулирован законодательством и данное ознакомление является не обязанностью налогового органа, а исключительно правом налогоплательщика, каким образом налогоплательщик должен выразить свое желание ознакомиться с материалами дела? Нужно ли сделать это в письменной форме? Предусматривается ли в рамках ознакомления представление налогоплательщику копий документов, которые его заинтересовали?
Ответ: Обратите внимание на то, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не разглашаемые налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физлиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Статья 101 НК РФ закрепляет его право до вынесения решения по налоговой проверке знакомиться со всеми материалами дела. В их состав включаются и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, и обязан предоставить налогоплательщику возможность ознакомиться с материалами проверки, в том числе посредством изготовления их копий.
Вопрос: С 2010 года полученные и выданные авансы в валюте не переоцениваются. При формальном прочтении пункта 8 статьи 271 НК РФ получается, что доходы от реализации в иностранной валюте должны определяться по курсу ЦБ РФ на дату признания дохода, то есть по курсу на дату реализации. Как нужно учитывать доход в целях исчисления налога на прибыль? И предполагается ли внести в указанную статью НК РФ с 2011 года уточнения, чтобы исключить разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами?
Ответ: На основании пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Так, еще Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений...", вступивший в силу с 1 января 2010 года, внес изменения, касающиеся отмены переоценки полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте.
И с 1 января 2010 года при получении организацией аванса в иностранной валюте доход в виде положительной курсовой разницы, как и расход в виде отрицательной курсовой разницы, в целях исчисления налога на прибыль не возникает.
Из пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода). Поскольку суммы полученных авансов не переоцениваются, стоимость имущества (работ, услуг), оплаченного в иностранной валюте авансом или после фактической поставки, а также доходы, выраженные в иностранной валюте, определяются по курсу ЦБ РФ на дату перечисления (получения) аванса (даты перечисления (получения) авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов), в части, приходящейся на аванс, и на дату перехода права собственности на имущество (признания соответствующего дохода) - в части последующей оплаты.
Вместе с тем возможно внесение дополнительных изменений в пункт 8 статьи 271 и пункт 10 статьи 272 НК РФ, которые бы четко установили, что при получении (перечислении) аванса, задатка, доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения (перечисления) аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
Вопрос: С 2011 года статья 231 НК РФ будет дополнена пунктом 1.1, согласно которому возврат суммы НДФЛ налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. Если от такого налогоплательщика в декабре 2010 года поступит заявление о возврате ему излишне удержанного "пересчитанного" НДФЛ, может ли налоговый агент вернуть данную сумму налога в 2010 году?
Ответ: В соответствии с редакцией пункта 1 статьи 231 НК РФ, действующей в 2010 году, излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
Таким образом, если по итогам налогового периода 2010 года переплата налога не будет зачтена (возвращена) организацией полностью, в 2011 году сумму налога налогоплательщику вернет налоговый орган, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налоговой декларации за 2010 год и документов, подтверждающих статус налогового резидента в 2010 году.
*(1) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений..."
*(2) постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"
*(3) п. 7 ст. 78 НК РФ
*(4) постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5
