Суточные... Казалось бы, давно изученная тема. Однако вопросы все равно возникают. И у бухгалтеров, и у руководителей, и даже у работников: в каком размере работодатель должен возмещать работнику суточные, все ли выплаты можно учесть в расходах, есть ли особенности их учета при применении "упрощенки", как быть с НДФЛ и страховыми взносами?
Размер суточных в руках работодателя
Суточные - это суммы компенсации дополнительных расходов работника, связанные с проживанием вне места его постоянного жительства в служебной командировке, которые обязан возместить работодатель*(1).
Работодатель сам определяет их размер. Порядок и нормы оплаты командировочных расходов, возмещаемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации*(2). Работодатели-бюджетники исключением не являются. Правда, для их работников минимальный размер компенсации определен законодательством или иными нормативными правовыми актами органов государственной власти Российской Федерации, ее субъектов или органами местного самоуправления.
От редакции: Подробнее об особенностях оплаты суточных в организациях, финансируемых за счет бюджетных средств, читайте на стр. 66, 69.
У остальных работодателей минимальный и максимальный размер оплаты командировочных расходов не ограничен. Организация может установить оплату суточных как в размере 50 руб. в день, так и в размере 20 000 руб. в день.
Если у работодателя нет коллективного договора, в котором определяются порядок и размер оплаты командировочных расходов, то нормативы выплаты суточных и оплаты прочих расходов, связанных с командировкой, следует утвердить приказом руководителя. Можно назвать данный документ "Положение об оплате командировочных расходов". Кстати, не обязательно устанавливать одинаковые нормы для всех категорий работников компании. Нормы суточных могут зависеть от должности или подразделения, где трудится работник, но не должны зависеть от личных качеств работника. В противном случае это может быть расценено как дискриминация в сфере труда*(3). Так, топ-менеджерам компании суточные могут выплачиваться в двойном размере, а начальникам отдела с коэффициентом 1,5.
Суточные могут зависеть и от места, куда работник направляется в командировку. Например, если место командировки - Москва, суточные выплачиваются в размере 3000 руб. в день, а если Саранск, то в размере 500 руб. в день. Некоторые работодатели устанавливают коэффициенты оплаты суточных в зависимости от времени суток отправления работника в командировку или дня его прибытия: при отправлении транспорта после 12 часов дня суточные выплачиваются за этот день с коэффициентом 0,5.
Особенности направления работников в служебные командировки определяются Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749*(4) (далее - Положение).
В соответствии с пунктом 11 Положения при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Иными словами, при однодневных командировках работодатель не обязан оплачивать работнику суточные. Исключение - зарубежная поездка, при которой суточные оплачиваются в размере 50%, по нормативам для зарубежных командировок*(5).
От редакции: Об особенностях однодневной командировки читайте статью "Нюансы однодневной командировки" ("В курсе правового дела", 2010, N 17, стр. 60).
В расходы - без ограничений!
Налог на прибыль организаций и УСН
По налогу на прибыль с 2009 года никаких специальных нормативов суточных нет. Поэтому они учитываются в расходах в пределах норм, установленных работодателем*(6).
Если компания определила, что будет выплачивать своим работникам суточные в размере 1000 руб. в день, значит, в расходах, учитываемых при налогообложении, она может признать 1000 руб.
Причем, как неоднократно разъясняло финансовое ведомство, необходимость подтверждать расходование суточных конкретными чеками, квитанциями или другими расходными документами отсутствует и из требований налогового законодательства не вытекает*(7). Другими словами, в целях исчисления налога на прибыль работник не должен отчитываться, на что потратил выданные ему суточные.
Те же правила действуют и при "упрощенке" с объектом "доходы минус расходы"*(8). Такие налогоплательщики учитывают командировочные, в том числе и суточные, в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций, то есть без ограничений*(9). Различаются лишь даты признания их в расходах. По налогу на прибыль при методе начисления суточные признаются в составе прочих расходов на дату составления авансового отчета *(10), а при УСН - на последнюю из дат: дату выплаты суточных (компенсации расходов) или дату утверждения авансового отчета командированного работника*(11).
Для расхода нужны правильно оформленные документы
Для признания суточных в расходах командировка должна быть экономически обоснованна и оформлена соответствующими документами*(12). Как уже говорилось, расходы признаются на основании авансового отчета работника. Но документом, подтверждающим фактический срок пребывания работника в месте командирования, а значит, и сумму расхода в виде суточных, является командировочное удостоверение с отметками о дате приезда в место командирования и дате выезда из него*(13). Отметки должны быть заверены подписью полномочного должностного лица и печатью, используемой в хозяйственной деятельности организации, куда командирован работник, для засвидетельствования такой подписи*(14).
Если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда делаются в каждой из этих организаций.
Как разъяснил Минфин России, заполнение реквизитов "прибыл - убыл" командировочного удостоверения предусматривается в случаях, если местом командирования является юридическое лицо*(15).
Отсюда можно сделать вывод: при направлении работника в командировку для проведения переговоров с физическим лицом в командировочном удостоверении достаточно отметки работодателя о выбытии и прибытии работника к месту командировки и обратно.
Командировочное удостоверение составляется при направлении работника в командировку на территории России, а также в страны - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы*(16).
Если работник был направлен в страны дальнего зарубежья, то такой документ не оформляется*(17). В этом случае главным доказательством нахождения работника в командировке на территории иностранного государства служат отметки в паспорте о дате пересечения границы РФ и зарубежного государства.
Что касается других документов, которыми должна оформляться командировка в соответствии с постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, то ни финансовое ведомство, ни налоговая служба не настаивают на наличии приказа о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а), а также служебного задания и отчета о его выполнении (форма N Т-10а). Но, на наш взгляд, такие документы лучше оформить, чтобы лишний раз подтвердить экономическую обоснованность командировочных расходов, в том числе суточных.
НДФЛ и страховые взносы
Нормы, учитываемые для исчисления и уплаты страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..." и взносов "на травматизм", действующим законодательством не установлены*(18). Поэтому не облагается страховыми взносами любой размер суточных, утвержденный в организации.
НДФЛ - единственный налог, в целях исчисления которого установлены необлагаемые нормы суточных*(19). При оплате работодателем работникам расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
При определения суммы суточных, освобождаемых от налогообложения, следует сравнивать суточные, выплачиваемые организацией за каждый день нахождения в командировке, с необлагаемым размером*(20).
Пример
Размер "российских" суточных в организации составляет 800 руб. в день. Но, если работник прибывает из командировки в первой половине дня, он получает 1/2 суточных за день прибытия. Работник убыл в командировку на территории РФ 15 ноября, а вернулся 16 ноября в 10 утра. Организация обязана выплатить работнику 1200 руб. (800 руб. за 15 ноября и 400 руб. за 16 ноября). При этом ей нужно удержать НДФЛ со сверхнормативных выплат за 15 ноября, то есть 13% с 100 руб. (800 руб. - 700 руб.).
По мнению Минфина России, датой фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде превышения суточных, указанного в пункте 3 статьи 217 НК РФ, является дата их выплаты*(21). Получается, что уже при выплате суточных авансом работодатель должен удержать НДФЛ со сверхнормативных выплат*(22). Перечислить удержанный НДФЛ в бюджет налоговый агент должен в день получения в кассу с расчетного счета денег на выплату суточных или перечисления суточных на банковский счет работника*(23).
По нашему мнению, обязанность удержать НДФЛ со сверхнормативных суточных может возникнуть у работодателя только на дату представления командированным авансового отчета, потому что суммы, выданные под отчет, доходом работника являться не могут*(24). Но эту точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
При принятии решения о дате удержания НДФЛ со сверхнормативных суточных многие задумываются над ценой вопроса, если налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки будет руководствоваться позицией финансового ведомства. В самом худшем случае, если на дату вынесения решения по результатам проверки налоговый агент не успеет удержать у работника НДФЛ со сверхнормативных суточных и перечислить его в бюджет, организации грозит штраф по статье 123 НК РФ в размере 20% от суммы не удержанного и не перечисленного налога плюс пени*(25). Если работодатель удержал НДФЛ с опозданием и перечислил его в бюджет, то организации будут начислены только пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день задержки платежа*(26). На практике большинство бухгалтеров удерживают НДФЛ со сверхнормативных суточных после представления работником авансового отчета из ближайшей выплаты (зарплаты, аванса, материальной помощи и др.)*(27).
Особенности заграничных командировок
На заграничных командировках хотелось бы остановиться отдельно.
В соответствии с Положением суточные за время нахождения работника в загранкомандировке выплачиваются в валюте, а на территории РФ в рублях в порядке и размере, принятом в организации*(28). Иначе говоря, коллективным договором или локальным нормативным актом размеры суточных для загранкомандировок должны быть установлены отдельно, причем в валюте.
От редакции: О суточных, выданных в валюте, читайте в статье "В загранкомандировку с наличной валютой" ("В курсе правового дела", 2010, N 18, стр. 84).
При следовании работника с территории РФ дата пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию РФ дата пересечения границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях*(29).
Даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории РФ и на территорию РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте. Как правило, копию паспорта с отметками о пересечении границы работник прикладывает к авансовому отчету.
При направлении работника в командировку на территории государств - участников СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, даты пересечения государственной границы определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформленном, как и при командировании в пределах территории России.
Таким образом, получается, что хотя бы за один день командировки - за день возвращения из нее на территорию РФ - суточные работнику должны быть выплачены в рублях по нормам, установленным для командировок по России.
Пример
Работник выезжал в командировку на территорию Германии 10 ноября 2010 года, а вернулся 12 ноября 2010 года. Самолет вылетал из РФ 10 ноября 2010 года в 23:45. Отметка паспортного контроля о пересечении границы поставлена 10 ноября 2010 года. Значит, за этот день работнику уже полагались "заграничные" суточные. И это несмотря на то что работник провел его на территории РФ. Даже если работник вернулся из командировки в 23:59 12 ноября 2010 и у него в паспорте стоит отметка о въезде на территорию РФ именно 12 ноября 2010, то за этот день он получит "российские" суточные, опять же несмотря на то что почти весь этот день провел на территории Германии.
Многие работодатели оплачивают работникам суточные за день возвращения из командировки в повышенном "российском" размере (например, из расчета норматива по заграничной командировке в пересчете на рубли). Соответствующие положения зафиксированы в локальных нормативных актах или коллективных договорах.
Поскольку по расходам, учитываемым в целях налогообложения (по прибыли, УСН) специальных нормативов не предусмотрено, то и "повышенные" суточные за день возвращения из командировки могут быть учтены в расходах. Конечно, при условии, что именно такой порядок их оплаты принят в организации. Страховыми взносами выплачиваемые суммы также не будут облагаться.
В отношении же НДФЛ ситуация иная. Так как день возврата из командировки признается днем нахождения работника на территории РФ, то норматив необлагаемых суточных за этот день всего лишь 700 руб. На этот нюанс неоднократно обращало внимание финансовое ведомство*(30).
Для целей обложения налогом на доходы физических лиц суточные в иностранной валюте пересчитываются в российские рубли по официальному курсу Банка России на дату фактического получения дохода - на дату их выплаты*(31).
При направлении работника в командировку на территории 2 или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник. По нормам какой страны оплачивать суточные, определяют также по отметкам в паспорте, а если работник направлялся в страны СНГ, то по отметкам в командировочном удостоверении. Как правило, вопросы возникают, если работник направляется в страны, где паспортный таможенный контроль на границе отменен, например в государства - участники Шенгенского соглашения от 14.06.1985.
Положением не регламентирован порядок определения даты пересечения государственных границ в данном случае. Поэтому организации необходимо разработать его самостоятельно и закрепить в локальном нормативном акте. Можно взять за основу давние разъяснения Минфина России*(32), согласно которым днем пересечения государственной границы РФ следует считать день отъезда работника из пункта отправления в РФ, а при въезде в РФ - день отъезда работника из пункта командировки. Иными словами, можно определять даты пересечения границ стран, основываясь на дате отъезда из одной страны в другую. Эти даты можно определять по документам, свидетельствующим о пребывании в иностранном государстве (счета за гостиницу, за парковку автомобиля и др.). Проблем не возникает, если при направлении работников в такие государства размер суточных одинаков.
Бухгалтерский учет суточных
Рассмотрим, как отразить расходы на выплату суточных в бухгалтерском учете.
Допустим, работник направляется в командировку для проведения переговоров в Италию с 1 по 3 декабря 2010 года. В организации установлены следующие размеры оплаты суточных: при направлении в командировки на территории РФ - 1000 руб. в день; на территории Евросоюза - 100 евро в день. 30 ноября работнику были выплачены суточные (аванс) в размере 200 евро и 1000 руб. Работник представил авансовый отчет 5 декабря.
Расходы на проезд и проживание были оплачены организацией в безналичном порядке (в примере не отражены). Условно курс евро на 30 ноября составил 42 руб./евро. Отметки в паспорте работника о пересечении границы РФ: 1 декабря 2010 - выезд, 3 декабря 2010 - въезд.
Работнику должны быть выплачены суточные за 1 и 2 декабря по зарубежным нормам (из расчета 100 евро в день), и за 3 декабря - по российским нормам (из расчета 1000 руб. в день). Перед тем как отразить операции в бухгалтерском учете, заметим, что в примере мы решили не принимать во внимание мнение финансового ведомства в отношении НДФЛ и удержали НДФЛ со сверхнормативных суточных после представления работником авансового отчета. Доход, подлежащий налогообложению, составил 3700 руб. ((1000 руб. - 700 руб.) + (100 евро х 42 руб./евро - 2500 руб.) х 2 дн.)). Сумма удержанного НДФЛ - 481 руб. (3700 руб. х 13%).
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма | Первичный документ |
Дебет | Кредит | | На дату выплаты суточных (30.11.2010) |
| Выданы из кассы денежные средства на командировочные расходы (в рублях) | 71 "Расчеты с подотчетными лицами" | 50-1-1 * "Касса", субсчет "рублевая" | 1000 руб. | Расходный кассовый ордер |
| Выданы из кассы денежные средства на командировочные расходы (в валюте) (200 евро x 42 руб./евро) | 71 "Расчеты с подотчетными лицами" | 50-1-2 * "Касса", субсчет "валютная" | 200 евро 8400 руб. | Расходный кассовый ордер |
| На дату утверждения авансового отчета (05.12.2010) |
| Суточные отражены в расходах (200 евро х 42 руб./евро + 1000 руб.) | 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.) | 71 "Расчеты с подотчетными лицами" | 9400 руб.** | Авансовый отчет |
| На дату ближайшей выплаты в пользу работника |
| Удержан НДФЛ с суммы сверхнормативных суточных (3700 руб. х 13%) | 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" | 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДФЛ" | 481 руб. | Налоговая карточка |
* Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 "Касса" должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты. В нашем примере: счет 50-1-1 "Рублевая касса" и 50-1-2 "Валютная касса"*(33).
** Напомним, что в бухгалтерском учете сумма аванса в иностранной валюте, выданного работнику на командировочные расходы, пересчитывается в рубли на дату ее выдачи из кассы и в дальнейшем не пересчитывается, если израсходована работником полностью*(34).
Обращаем внимание, что с 2010 года валютные авансы в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, не переоцениваются и курсовых разниц по ним не возникает*(35). Как разъясняет Минфин России, сумма расходов, оплаченных в иностранной валюте авансом, должна определяться по курсу валюты ЦБ РФ на дату выплаты аванса*(36). Поэтому расходы на выплату суточных, учитываемых по налогу на прибыль, в нашем примере будут определены по курсу ЦБ РФ на дату их выплаты. Таким образом, расходы в виде суточных в бухгалтерском и налоговом учете учитываются одинаково.
Итак, никаких нормативов суточных по страховым взносам и налогам, за исключением НДФЛ, нет. Работодатель должен выплачивать суточные в размере, установленном в локальном нормативном акте организации или коллективном договоре.
*(1) ст. 168 ТК РФ
*(2) там же
*(3) ч. 2 ст. 3 ТК РФ
*(4) ст. 166 ТК РФ
*(5) п. 20 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749
*(6) ст. 264 НК РФ; письмо Минфина России от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96
*(7) письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206, от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770, ФНС России от 03.12.2009 N 3-2-09/362
*(8) письма Минфина России от 17.08.2009 N 03-11-09/283, УФНС России по г. Москве от 23.04.2009 N 16-15/040867
*(9) пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ
*(10) абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ
*(11) пп. 13 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240
*(12) ст. 252 НК РФ
*(13) письмо Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206
*(14) п. 7 Положения об особенностях направления...
*(15) письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/169
*(16) п. 7, 15 Положения об особенностях направления...
*(17) п. 15 Положения об особенностях направления...
*(18) п. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..."; п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765
*(19) п. 3 ст. 217 НК РФ
*(20) письмо Минфина России от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135
*(21) там же
*(22) п. 4 ст. 226 НК РФ
*(23) п. 6 ст. 226 НК РФ
*(24) определение ВАС РФ от 13.12.2007 N 16007/07 по делу N А26-8862//2006-28; постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2008 по делу N А43-3598/2008-6-65, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-6050/2007-2254А по делу N А25-259/2007-11, ФАС Центрального округа от 05.09.2006 по делу N А09-651/06-25
*(25) определения ВАС РФ от 15.12.2008 N 16206/08 по делу N А60-9339/2008-С8, от 06.03.2008 N 2999/08 по делу N А-32-7342/2007-26/113
*(26) п. 4 ст. 75 НК РФ; постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05
*(27) п. 4 ст. 226 НК РФ
*(28) п. 16, 18 Положения об особенностях направления...
*(29) абз. 1 п. 18 Положения об особенностях направления...
*(30) письма Минфина России от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135, от 28.04.2010 N 03-03-06/4/51, от 06.09.2010 N 03-04-06/6-205
*(31) п. 5 ст. 210 НК РФ; письмо Минфина России от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135
*(32) письмо Минфина России от 14.12.2004 N 03-05-01-04/105
*(33) Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
*(34) п. 4, 5, 6, 9, 10 ПБУ 3/2006
*(35) п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(36) письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/504
