Каждому бухгалтеру, отправляющему работника в командировку, хотелось бы иметь четкое представление о том, когда и как он вправе заявить к вычету входной НДС по перевозочным документам. Как ни странно, эта обыденная ситуация до сих пор является предметом споров и дискуссий.
Прописные истины
Напомним, налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (в данном случае - расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций*(1). Нормами НК РФ для этого вида расходов предусмотрена возможность использования в качестве основания для вычета не только выставленных продавцами услуг счетов-фактур, но и иных документов*(2). При этом Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(3) ограничивают перечень таких документов бланками строгой отчетности (или их копиями) с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Так, в пункте 10 Правил определено, что при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются именно БСО, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.
В соответствии с пунктом 5 постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" Минтранс России утвердил формы таких БСО*(4).
Учитывая положения вышеназванных документов, Минфин и ФНС России разъясняют, что только железнодорожные или авиабилеты с выделенной в них отдельной строкой суммой НДС дают право на налоговый вычет*(5). Именно они подлежат регистрации в книге покупок, причем не ранее налогового периода, в котором указанные бланки включены работниками в отчеты о служебных командировках*(6).
Мнение читателя. НДС по ж/д билетам - в вычеты, по авиабилетам - в прочие расходы
Шульгина Ольга Александровна, бухгалтер, г. Москва
Наша организация регулярно направляет сотрудников в командировки. Железнодорожные и авиабилеты приобретаем в транспортной компании, оказывающей услуги по перевозке пассажиров.
В авиационных билетах НДС не выделен отдельной суммой, поэтому НДС по ним мы к вычету не предъявляем. Все расходы на их оплату учитываем в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
В железнодорожных билетах сумма НДС выделятся отдельной строкой. Билеты на бланках строгой отчетности мы регистрируем в книге покупок на дату получения от работника отчета о командировке. Такой порядок установлен пунктом 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Поэтому предъявление к вычету уплаченных сумм НДС становится возможным не ранее того налогового периода, в котором ж/д билеты включены работниками в отчеты о служебных командировках.
Мнение читателя. Вычет НДС по электронным билетам, по мнению налогового органа, неправомерен
Зачужец Лидия Михайловна, главный бухгалтер, ОАО "Проминвестсвязь", г. Казань
Заказ билетов через Интернет, безусловно, удобен для нашей компании. Но, даже если мы оформляем электронный билет (маршрут/квитанцию) на утвержденном бланке строгой отчетности, в нем не выделяется сумма НДС.
Минфин неоднократно указывал, что распечатка электронного билета (и посадочный талон при авиаперевозках) является документом, подтверждающим произведенные расходы в целях налога на прибыль (письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-03-07/2).
Но, как оказалось, воспользоваться правом на вычет НДС при этом практически невозможно. При проведении камеральной проверки налоговая инспекция отказала нам в вычете НДС по электронным авиабилетам на том основании, что НДС отдельной суммой не выделен, хотя в счете, выставленном нам транспортной компанией, суммы НДС были выделены отдельной строкой, а оплата стоимости авиабилетов (включая НДС) подтверждена платежными поручениями.
В настоящее время мы готовимся доказывать свою правоту в суде. Надеемся, что наличие положительной судебной практики поможет нам отстоять свою позицию.
Электронные билеты
В последнее время становится популярным еще один способ оформления отношений по перевозке пассажиров - электронные билеты *(7).
Как реализовать право на вычет, если, например, для поездки сотрудника в командировку использовались электронные авиабилеты? К сожалению, официальные разъяснения по применению бездокументарных форм в целях исчисления НДС пока отсутствуют. Но, если следовать общей логике, вычет входного НДС по бездокументарным перевозкам должен быть аналогичен ранее описанной процедуре вычета по билетам.
Используя электронные билеты, следует обратить внимание на важную деталь. Поскольку одним из необходимых условий для вычета входного НДС по командировочным расходам является их признание для целей налогообложения прибыли, все требования, предъявляемые к таким бездокументарным перевозкам для исчисления налога на прибыль, приведенные в многочисленных письмах Минфина и ФНС России, автоматически должны соблюдаться и для вычета НДС*(8).
Мнение чиновника. Вычет входного НДС по электронным билетам аналогичен вычету по бланковым
Вихляева Елена Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
При приобретении услуг по воздушной перевозке работников к месту служебной командировки и обратно к вычету принимаются суммы НДС, выделенные отдельной строкой в бланках строгой отчетности установленной формы, оформленных по данным услугам. При этом вычеты указанного налога производятся при условии принятия расходов по этим услугам к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и отражения их в отчете о служебной командировке.
Согласно пункту 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" (в ред. приказа от 18.05.2010 N 117) маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и ИП наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ.
Поэтому, если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательным документом, подтверждающим расходы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, является сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту.
Таким образом, при приобретении услуг по воздушной перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, оформленных в бездокументарной форме (электронный билет), к вычету принимается сумма НДС, выделенная отдельной строкой в маршруте/квитанции электронного пассажирского билета, составленного автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок и распечатанного на бумажном носителе.
При этом на основании пункта 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость при приобретении указанных услуг в книге покупок регистрируется заполненный в установленном порядке данный документ строгой отчетности (пункт 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134).
Лишние счета-фактуры
Как ни странно, но наличие основного налогового документа для вычета входного НДС - счета-фактуры - не упрощает ситуацию, а существенным образом ее запутывает.
Понятно, что при наличии билета с выделенной отдельной строкой суммой НДС можно избежать каких-либо спорных моментов, если просто проигнорировать имеющийся счет-фактуру и тем самым свести ситуацию к ранее описанной. То есть зарегистрировать билет в установленном порядке в книге покупок, как того требует пункт 10 Правил.
Сложнее, если на руках имеются и билет (документарный или электронный), в котором отсутствует указание на НДС, и счет-фактура с выделенной суммой НДС. Кроме того, как правило, при безналичных расчетах сумма НДС выделяется и в платежном поручении.
Первый спорный момент связан с правомерностью выставления счетов-фактур при оформлении проездных документов в принципе (причем как самими перевозчиками, так и многочисленными агентствами). Кроется он в том, что согласно пункту 2 статьи 786 ГК РФ заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, форма которого устанавливается в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами. Значит, билет - это документ, удостоверяющий заключение договора перевозки, а сама услуга оказывается позднее - в указанные в нем день и час. При этом нормы НК РФ требуют, чтобы счет-фактура был выставлен не позднее 5 календарных дней, считая со дня оказания услуг или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг*(9). И преждевременное выставление счетов-фактур недопустимо*(10). Значит, приобретая билет и заключая тем самым договор перевозки, можно без нарушения требований налогового законодательства получить только счет-фактуру на сумму оплаты в счет предстоящего оказания транспортной услуги. Но вычет входного НДС по перечисленным авансам - это отдельный разговор и отдельная процедура. Напомним только, что она требует наличия и "рамочного" договора, содержащего условие о предоплате, и платежного поручения, подтверждающего перечисление указанных сумм в безналичном порядке*(11). И что самое неприятное - восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС по предоплате в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным услугам подлежат вычету*(12). Конечно, можно встретить и иную точку зрения, согласно которой билет приравнивается к товару. Тогда становится понятно, почему его передача сопровождается выставлением "отгрузочного" счета-фактуры. Но сомнения в правомерности такого подхода заложены не только в гражданском, но и в налоговом законодательстве. Ведь НК РФ - вероятно, именно в силу договорного характера этого документа - право на вычет входного НДС соотносит не с принятием билета к учету, как установлено для товара, а с фактической поездкой, подтвержденной отчетом о командировке.
Интересно, что Минфин России еще в 2005 году разъяснял, что основанием для налогового вычета может являться проездной документ (билет) с выделенной суммой НДС без наличия счета-фактуры и что в этом случае авиакомпании и агенты при реализации организациям билетов, оформленных на командированных сотрудников, счета-фактуры выставлять не должны*(13). Правда, тогда и пункт 10 Правил выглядел несколько иначе.
Более категоричную позицию заняли налоговые органы, настаивающие на том, что счета-фактуры не должны выставляться ни в каком случае*(14).
В то же время финансовое ведомство, комментируя ситуацию по перевозке работников-вахтовиков железнодорожным транспортом, разрешило производить налоговый вычет на основании не только билетов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и счетов-фактур*(15). Правда, оно не уточнило, когда и кем такие счета-фактуры должны быть выставлены: при передаче билетов или после перевозки, самой железной дорогой или агентством. А это очень важно, потому что в спорной ситуации с выставлением счетов-фактур при оформлении билетов возникает еще и второй спорный момент - правомерности выставления счетов-фактур именно агентствами.
Если признать выставление счетов-фактур при оформлении перевозочных документов вполне законным, то могут ли так поступать не перевозчики, а их агенты? Очень часто встречаются рассуждения, что правомерность таких счетов-фактур зависит от того, от чьего имени действуют агенты - от своего или перевозчика. Но в оформленном билете в качестве стороны договора перевозки всегда фигурирует именно перевозчик, значит, действуют агенты все-таки от его имени. А это приводит к незаконности выставления ими счетов-фактур на стоимость передаваемых (оформляемых) билетов и, как следствие, к невозможности вычетов сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах.
И финансовый, и налоговый органы как раз и настаивают на том, что выставление счетов-фактур агентом, оказывающим услуги от имени принципала, нормами НК РФ не предусмотрено*(16). Стоит только обратить внимание, что запрет на выставление счетов-фактур распространяется исключительно на перевозку, то есть на стоимость проездного документа, и не имеет никакого отношения к посредническим услугам, оказываемым агентством, например по оформлению билетов, их доставке и т.п.
Конечно, к радости налогоплательщиков можно привести примеры судебных решений, в которых признается правомерным заявление налогового вычета на основании счетов-фактур, выставленных агентством, и платежных поручений при отсутствии в авиабилетах выделенной отдельной строкой суммы НДС*(17). Более того, есть решения, в которых правомерным признается принятие к вычету сумм НДС, не выделенных в билетах и определенных расчетным путем при отсутствии счетов-фактур*(18). Но это конкретные судебные решения. Согласитесь, далеко не всегда хочется отстаивать свое право на вычет именно таким способом.
Неутешительный итог
Получается, что предъявить к вычету входной НДС по перевозочным документам, не рискуя встретить сопротивление со стороны налоговых органов, можно только в том случае, если есть билет с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость.
Если в билете (документарном или электронном) сумма НДС отсутствует, то даже при наличии счета-фактуры возможность реализовать право на налоговый вычет выглядит далеко не однозначно. И эти шансы становятся еще меньше, если такой счет-фактура выставлен не самим перевозчиком, а агентством.
Взвешивая финансовые последствия принимаемого решения, стоит учесть, что отсутствие в проездном документе НДС позволяет стоимость билета в полной сумме отнести к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ*(19). Однако так распорядиться произведенными расходами без риска негативных налоговых последствий можно лишь в том случае, если в наличии не будет злополучного счета-фактуры с предъявленным налогом. Иначе может сложиться самая неприятная ситуация: сумма НДС не попадет ни в состав налоговых вычетов, ни в расходы для целей налогообложения прибыли.
Мнение читателя. Вычет НДС по электронному билету и счету-фактуре агентства поддержали судьи
Рейхель Ева Викторовна, главный бухгалтер, ЗАО "Волга", г. Тольятти
Мы заключили договор с компанией, которая предоставляет нам услуги по бронированию и приобретению авиабилетов. Компания выставляет счета-фактуры от своего имени, при этом в них указывается сумма НДС по приобретаемым нами билетам. Но на бланках электронных билетов сумма НДС не выделена отдельной строкой, так как это не предусмотрено нормативными документами Минтранса России.
При заявлении нами налогового вычета НДС по расходам на приобретение билетов налоговая инспекция заявила, что при реализации услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Также авиатранспортная компания не выписывает счета-фактуры и в случае реализации билетов населению через другие организации (агентства), с которыми у нее заключены агентские договоры. Поэтому агентство (посредник) не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению (в том числе юридическим лицам для их сотрудников).
Спор с налоговой разрешился в суде в нашу пользу. По мнению суда, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (в нашем случае авиабилет), то условия по выставлению счетов-фактур выполнены. Выделенная в счете-фактуре сумма НДС оплачена, что является доказательством, что сумма налога поступила в бюджет.
*(1) п. 7 ст. 171 НК РФ
*(2) п. 1 ст. 172 НК РФ
*(3) утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914
*(4) приказы Минтранса России от 05.08.2008 N 120, от 29.01.2008 N 15
*(5) письма Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/112, от 10.10.2008 N 03-07-11/333, от 31.12.2008 N 03-07-11/391, УМНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25339, от 10.01.2008 N 19-11/603, от 11.12.2008 N 19-11/115222, от 31.08.2009 N 16-15/090448.1, МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995
*(6) письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-11/197
*(7) приказы Минтранса России от 23.07.2007 N 102, от 08.11.2006 N 134
*(8) информационное письмо Минфина России от 26.08.2008; письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168, от 24.03.2010 N 03-03-07/6, от 01.07.2010 N 03-03-07/23, от 04.06.2010 N 03-03-06/1/384, от 04.02.2009 N 03-03-07/3, ФНС России от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@
*(9) п. 3 ст. 168 НК РФ
*(10) письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-07-11/261, от 02.07.2008 N 03-07-09/20
*(11) п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ; письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39
*(12) п. 3 ст. 170 НК РФ
*(13) письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/112
*(14) письма УФНС России по г. Москве от 10.01.2008 N 19-11/603, от 31.08.2009 N 16-15/090448.1
*(15) письма Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-11/333, от 31.12.2008 N 03-07-11/391
*(16) письма Минфина России от 10.03.2009 N 03-07-09/06, от 12.10.2010 N 03-07-09/45, УФНС России по г. Москве от 10.01.2008 N 19-11/603
*(17) постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.2008 N Ф08-4662/2008, от 28.11.2008 N Ф08-7171/2008; определение ВАС РФ от 08.10.2008 N 13051/08
*(18) постановление ФАС Центрального округа от 12.04.2006 N А09-4745/05-12
*(19) письма МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995, УФНС России по г. Москве от 10.01.2008 N 19-11/603
