Обычно об учете отпускных принято писать летом. Однако, на наш взгляд, особое внимание нужно уделить декабрьским выплатам: как правило, именно они вызывают особый интерес у проверяющих. В декабре 2010 года многие работодатели выплачивали отпускные за январь 2011 года или декабрь 2010 - январь 2011 года. Ведь согласно статье 136 ТК РФ они должны быть выплачены не позднее чем за 3 дня до начала отпуска. А в каком году эти суммы должны быть отражены в декларации по налогу на прибыль, в расчетах по страховым взносам и справке о доходах физического лица?
Страховые взносы
Отпускные облагаются страховыми взносами на отдельные виды социального страхования*(1). Эти суммы должны быть включены в базу для начисления взносов того периода, когда были начислены. Ведь датой осуществления выплаты признается день ее начисления*(2), причем не зависимо от того, за какой месяц оно производится.
Таким образом, с отпускных, начисленных в декабре 2010 года, страхователь, применяющий общеустановленные тарифы, должен заплатить по-старому - 26%*(3). А если средний заработок за период отпуска начислен уже в январе 2011 года, то взносы рассчитываются исходя из тарифа 34%*(4).
Пример 1
Работнику 24 декабря 2010 года были начислены и перечислены на счет в банке отпускные за декабрь - январь. А 31 декабря 2010 года другому работнику компании были начислены и перечислены отпускные за январь 2011 года.
В этих случаях все суммы отпускных должны быть отражены в расчетах по страховым взносам РСВ-1 ПФР *(5) и форме-4 ФСС РФ *(6) за 2010 год в составе базы за декабрь.
В карточках индивидуального учета сумм начисленных выплат и страховых взносов*(7) они отражаются также в поле декабря. Следовательно, начисленные в декабре отпускные будут отражены в сведениях персонифицированного учета за 2010 год, представляемых в территориальные отделения ПФ России.
Напомним. Рекомендуемая форма карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и страховых взносов разработана ПФР и ФСС России и приведена в совместном письме ПФР от 26.01.2010 N АД-30-24/691, ФСС РФ от 14.01.2010 N 02-03-08/08-56П.
Формы сведений персонифицированного учета утверждены постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 N 192п.
Объект обложения страховыми взносами от несчастных случаев на производстве возникает также на дату начисления отпускных*(8).
Итак, можно сказать, что страховые взносы начисляются одновременно с отпускными и отражаются в расчетах по страховым взносам РСВ-1 ПФР и форме-4 ФСС РФ в поле того месяца, в котором произведено их начисление.
НДФЛ
Не позднее 1 апреля 2011 года налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы сведения о доходах физических лиц и об удержанных суммах НДФЛ за 2010 год*(9). Данные берутся из налоговой карточки 1-НДФЛ, форма которой утверждена приказом МНС России от 31.10.2006 N БГ-3-04/583*(10). А с 2011 года учет доходов, налоговых вычетов и НДФЛ налоговые агенты должны вести в налоговых регистрах, форму которых разрабатывают самостоятельно*(11).
Однако порядок отражения этих сумм, как, впрочем, и сроки удержания и перечисления НДФЛ при выплате отпускных, являются вопросами далеко не однозначными.
Для ответа на них необходимо прежде всего определить, какая дата является датой получения дохода в виде отпускных. Поскольку нормы НК РФ точного указания не содержат, очень часто мнения налоговых агентов и налоговых органов расходятся.
Налоговый агент обязан удержать НДФЛ при каждой выплате физическому лицу дохода*(12). А датой получения дохода за выполнение трудовых обязанностей является последний день месяца, за который он начислен*(13). Именно поэтому налоговый агент не удерживает НДФЛ при выплате аванса (первой части зарплаты за месяц), а ждет выплаты зарплаты (второй ее части)*(14). Однако, по мнению Минфина и ФНС России, отпускные к выплатам за выполнение трудовых обязанностей не относятся, поскольку отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей*(15). Поэтому независимо от того, за какой месяц начислены отпускные, датой получения дохода будет дата их выплаты*(16).
Это означает, что уже при выплате отпускных (не дожидаясь очередной зарплаты) бухгалтеру надо удержать с них НДФЛ. Налог должен быть перечислен в бюджет не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода (перечисления денег на счет физлица). А если отпускные выплачиваются из кассы предприятия за счет денег, поступивших от выручки, то не позднее следующего дня после их выплаты*(17).
Согласно позиции финансового ведомства и налоговой службы сумма отпускных отражается в налоговой карточке или налоговом регистре, а также в форме 2-НДФЛ - в поле того месяца, когда отпускные были выплачены работнику*(18).
К сведению. В новой форме 2-НДФЛ, применяемой с представления сведений за 2010 год, код дохода*(19) в виде суммы отпускных остался прежний - 2012.
Пример 2
Если рассмотреть пример 1 с точки зрения НДФЛ, то все суммы отпускных (в том числе и за январь 2011 года), выплаченные в декабре 2010 года, должны быть отражены в налоговой карточке и в справке 2-НДФЛ за 2010 год в поле декабря. Налог нужно было удержать и перечислить в бюджет при переводе отпускных на счета работников, то есть 24 и 31 декабря соответственно.
Если организация нарушила нормы ТК РФ и выплатила отпускные с опозданием, например за декабрь 2010 года - в январе 2011 года, то такие суммы должны быть включены в доходы января.
Судебная практика, как это нередко бывает, противоречива. Одни суды поддерживают точку зрения чиновников*(20), другие опровергают ее. Последние, анализируя положения статей 114, 129, 136 ТК РФ, приходят к выводу, что средний заработок, сохраняемый за работником на время отпуска, является частью оплаты труда работника, а не самостоятельным видом его дохода. Поэтому датой получения такого дохода является последний день месяца, за который он начислен.
Но ввиду неоднозначности формулировок в НК РФ мнения о сроках перечисления НДФЛ в бюджет разошлись. Так, некоторые суды согласились с налоговыми агентами, что перечислять НДФЛ с отпускных необходимо в последний день месяца, в котором они выплачены работнику*(21). А некоторые посчитали правомерным перечисление НДФЛ с отпускных в сроки, установленные для уплаты НДФЛ, удержанного из зарплаты, то есть при окончательном расчете за вторую половину месяца*(22).
Если организация не желает спорить с налоговыми органами, ей следует придерживаться официальной позиции. Иначе она должна быть готовой к тому, что при выездной налоговой проверке за несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ в бюджет ей будут начислены пени в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день задержки платежа*(23). Если неправильное отражение в доходах сумм отпускных привело к излишнему предоставлению физлицу стандартных налоговых вычетов в результате того, что совокупный доход, полученный работником с начала года, был исчислен неверно, то организации грозит штраф в размере 20% от суммы неудержанного и неперечисленного налога*(24) плюс пени за неперечисление его в срок.
Налог на прибыль
По налогу на прибыль учет расходов на отпускные - также спорный вопрос.
Отпускные относятся к расходам на оплату труда*(25). Если налогоплательщик избегает споров с налоговыми органами, то при применении метода начисления суммы отпускных надо отразить в расходах пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период*(26).
Пример 3
Работник ушел в отпуск на 14 дней с 27 декабря 2010 года. 24 декабря ему были выплачены отпускные в сумме 14 000 руб. из расчета среднего заработка 1000 руб. в день. Значит, организация должна признать в декабре 2010 года и отразить в декларации по налогу на прибыль за 2010 год расходы на оплату отпускных за 5 дней декабря, а в расходах января 2011 года - 9000 руб.
Пример 4
Работнику 31 декабря 2010 года начислены и выплачены отпускные за январь 2011 года.
Значит, вся сумма этих отпускных должна быть отражена в расходах января.
Минфин России считает, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ суммы отпускных должны учитываться в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, ежемесячно исходя из начисленных сумм*(27).
Однако есть и другая точка зрения. Так, некоторые суды пришли к выводу, что организация может учесть затраты на отпуск в расходах по налогу на прибыль единовременно в момент начисления отпускных*(28).
Другие арбитры, разрешив спор в пользу налогоплательщиков, посчитали, что из буквального толкования статьи 272 НК РФ не следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период*(29). Поскольку в соответствии со статьей 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала, отпускные должны быть признаны расходами в полном объеме без деления на части именно тогда, когда они начислены. Таким образом, отпускные, начисленные в декабре 2010 года, даже если весь отпуск работника приходится на 2011 год, могут быть учтены в расходах 2010 года*(30).
Но хотим предупредить, что эту позицию придется отстаивать в судебном порядке. Кроме того, нам известно одно судебное решение, в котором арбитражный суд поддержал точку зрения Минфина и ФНС России*(31).
Поэтому осторожным налогоплательщикам следует учитывать отпускные в расходах того месяца, за который они начислены.
В расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, учитываются и суммы страховых взносов, исчисленных с отпускных*(32). Но, как разъясняет финансовое ведомство, они, в отличие от самих отпускных, помесячно распределяться не должны. Страховые взносы включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией*(33), в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ*(34). То есть вся сумма страховых взносов единовременно учитывается в расходах того периода, когда они начислены. В вышеприведенных примерах суммы страховых взносов отражаются в расходах декабря 2010 года и включаются в декларацию по налогу на прибыль за 2010 год.
Если бухгалтер решит следовать позиции Минфина России в отношении расходов на отпуск, он неизбежно столкнется с тем, что порядок их учета по налогу на прибыль (либо в отношении сумм отпускных, либо в отношении страховых взносов) не совпадает с порядком, принятым в бухучете. Организация самостоятельно определяет, как будет отражать расходы на отпуск в бухучете, выбирая один из 2 вариантов:
1) вся сумма начисленных отпускных относится на счета затрат (20, 26, 44 и др.) в том месяце, в котором они были начислены;
2) суммы отпускных отражаются в расходах того периода, за который они начислены, при этом используется счет 97 "Расходы будущих периодов".
Какой бы из способов ни выбрала организация, начисленные на отпускные страховые взносы должны учитываться так же, как и собственно отпускные.
На практике большинство бухгалтеров применяют счет 97. А значит, учитывая взносы в расходах по налогу на прибыль единовременно, а в бухучете откладывая часть их на следующий месяц, при применении ПБУ 18/02 в бухучете нужно отражать отложенные налоговые обязательства. Некоторые бухгалтеры не раз задумывались о том, чтобы и в налоговом учете распределить страховые взносы помесячно.
Поскольку разъяснения Минфина России весьма категоричны, нетрудно спрогнозировать, что такой способ учета расходов, скорее всего, не найдет одобрения и у налоговых органов.
Правда, если налогоплательщик по ошибке учел в расходах только часть страховых взносов, например признал в расходах 2010 года только взносы, начисленные на отпускные за декабрь, а в январе обнаружил эту ошибку, то исправить ее он мог в периоде обнаружения, признав в расходах января 2011 года забытую часть страховых взносов.
Дело в том, что с 2010 года налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога*(35). Поскольку налогоплательщик не учел часть расходов в 2010 году, ошибка привела к излишней уплате налога (конечно, если нет убытков за 2010 год)*(36). И как разъясняет Минфин России, неучтенные ранее расходы можно отразить в текущем периоде в составе соответствующей группы (вида) расходов*(37). Применительно к рассматриваемой ситуации страховые взносы должны быть отражены в расходах на оплату труда.
Заметим, что, на наш взгляд, факт обнаружения ошибки должен быть оформлен документально (например, справкой бухгалтера). Поэтому перенос расходов с одного налогового периода на другой может вызвать претензии со стороны налоговых органов, если в учетной политике компании в целях исчисления налога на прибыль предусмотрен именно такой порядок. Поскольку в этом случае факт запоздалого признания в расходах страховых взносов вряд ли сможет считаться обнаружением ошибки.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..."
*(2) п. 1 ст. 11 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ
*(3) ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ
*(4) ст. 12 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ
*(5) утв. приказом Минздравсоцразвития России от 12.11.2009 N 894н
*(6) утв. приказом Минздравсоцразвития России от 06.11.2009 N 871н
*(7) п. 6 ст. 15, пп. 2 п. 2 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ
*(8) п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 (в редакции, действовавшей до 01.01.2011); ч. 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (в редакции, действующей с 01.01.2011)
*(9) п. 2 ст. 230 НК РФ
*(10) письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-05-01-04/322
*(11) п. 1 ст. 230 НК РФ
*(12) п. 4 ст. 226 НК РФ
*(13) п. 2 ст. 223 НК РФ
*(14) письмо Минфина России от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68
*(15) ст. 106, 107 ТК РФ
*(16) пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ; письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407
*(17) п. 6 ст. 226 НК РФ
*(18) письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407@
*(19) приложение N 3 к приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@
*(20) постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 по делу N А05-5345/2007, Восточно-Сибирского округа от 07.09.2004 N А33-3169/04-С3-Ф02-3599/04-С1, Центрального округа от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28
*(21) постановления ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2, Западно-Сибирского округа от 29.12.2009 по делу N А46-11967/2009
*(22) постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 N А56-17909/2007 (определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 8253/08 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), от 25.01.2006 N А56-21695/2005, Центрального округа от 15.12.2006 N А23-1664/06А-14-123
*(23) ст. 75 НК РФ
*(24) ст. 123 НК РФ
*(25) п. 7 ст. 255 НК РФ
*(26) письма Минфина России от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288
*(27) п. 4 ст. 272 НК РФ
*(28) постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 N Ф04-7507/2008(16957-А46-15), Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3
*(29) постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-СЗ
*(30) постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-СЗ, Московского округа от 24.06.2009 по делу N А40-48457/08-129-168
*(31) постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 по делу N А56-39310/2006
*(32) п. 1 ст. 264 НК РФ
*(33) там же
*(34) письмо Минфина России от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804
*(35) п. 1 ст. 54 НК РФ
*(36) письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-02-07/1-18
*(37) письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148
