С 1 января 2010 года единый социальный налог заменен страховыми взносами на отдельные виды социального страхования*(1). Однако "последний долг" этому налогу нужно отдать - представить декларацию за 2009 год. Особое внимание работодателям надо обратить на декабрьские выплаты в пользу физических лиц (отпускные, авансы и др.). Может оказаться, что с них следовало начислить страховые взносы, а не ЕСН или наоборот.
Отчитываемся по старым правилам
Права и обязанности налогоплательщиков в отношении налоговых периодов по ЕСН, истекших до 1 января 2010 года, осуществляются в порядке, который установлен главой 24 НК РФ в ранее действовавшей редакции*(2). Поэтому, несмотря на то что с 2010 года данная глава НК РФ перестала действовать, заплатить и отчитаться по ЕСН за 2009 год нужно по прежним правилам. И не забудьте о декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование!
Налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н, и декларацию по страховым взносам на ОПС за 2009 год по форме, утвержденной приказом Минфина России от 27.02.2006 N 30н, нужно представить в налоговый орган не позднее 30 марта 2010 года*(3).
В соответствии с нормами главы 24 НК РФ, действовавшей до 1 января 2010 года, копию налоговой декларации по ЕСН с отметкой налогового органа нужно сдать в территориальный орган ПФР не позднее 1 июля 2010 года*(4). Раньше работодатели должны были подавать в Пенсионный фонд еще и декларацию по взносам на ОПС (тоже с отметкой налогового органа о ее приеме*(5). Но теперь делать это не нужно*(6).
После проведения налоговыми органами камеральной проверки представленной налоговой декларации по страховым взносам на ОПС информацию о результатах проверки налоговый орган передаст в Пенсионный фонд в электронной форме*(7).
Если по итогам 2009 года выявлена положительная разница между начисленными и уплаченными суммами ЕСН (пенсионных взносов), ее следует заплатить в течение 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации*(8). То есть разница должна быть уплачена в бюджет не позднее 14 апреля 2010 года.
Обратите внимание! С 2010 года по ЕСН и задолженности по взносам на ОПС утверждены новые КБК. При заполнении платежного поручения коды бюджетной классификации необходимо указывать в соответствии с приказом ФНС России от 05.12.2008 N ММ-3-1/643@, действующим в редакции приказа ФНС России от 31.12.2009 N ММ-7-1/722@.
Нюансы налоговой базы
Налоговая база по ЕСН определялась как сумма начисленных выплат и иных вознаграждений за налоговый период*(9). Датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника считался день их начисления*(10). Это правило нужно помнить при заполнении данных декларации.
Очередной отпуск
Отпускные начисляются и выплачиваются работнику не позднее 3 дней до начала отпуска*(11). Следовательно, если отпуск работника приходится на декабрь - январь, отпускные начисляются в декабре, и вся их сумма должна быть включена в налоговую базу по ЕСН за декабрь и отражена в декларации за 2009 год*(12). Поэтому, даже если часть отпуска приходится на январь 2010 года, то организации необходимо было исчислить ЕСН единовременно со всей суммы отпускных.
На практике могла возникнуть ситуация, когда работник, ушедший в очередной отпуск в конце прошлого года, в силу производственной необходимости отозван из отпуска в январе 2010 года.
Если отпуск и отзыв из него приходились на разные отчетные периоды прошлого года, то удержанная из зарплаты работника сумма отпускных за неотработанные дни отпуска уменьшала налоговую базу по ЕСН текущего отчетного периода. Поэтому корректировка налоговой базы предыдущего отчетного периода по ЕСН в связи с излишне начисленными выплатами за прошедший отчетный период не производилась и уточненный расчет за предыдущий отчетный период не представлялся. Такой точки зрения придерживались Минфин России и налоговые органы*(13).
А как поступить теперь? Ведь с полной суммы отпускных ЕСН исчислен в прошлом году, а уменьшить налоговую базу за январь 2010 года на сумму удержанных отпускных организация не имеет возможности, поскольку ЕСН отменен. Разъяснений Минздравсоцразвития России (а именно оно уполномочено разъяснять порядок уплаты страховых взносов*(14)) пока нет.
Остается надеяться, что Минздравсоцразвития России поддержит точку зрения Минфина. В противном случае налогоплательщику придется спорить или с налоговыми органами (если он скорректирует налоговую базу по ЕСН за декабрь 2009 года на суммы удержанных в январе 2010 года отпускных), или с внебюджетными фондами (если уменьшит для расчета страховых взносов зарплату, а значит, и базу за январь 2010 года, на излишне выданные отпускные).
Налогообложение компенсации за неиспользованный отпуск - тоже непростой вопрос для бухгалтера. Налогоплательщики, готовые отстаивать свою точку зрения в судебном порядке, могут взять на вооружение постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 2590/09.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2010 года, суммы компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск, не подлежали налогообложению единым социальным налогом. Однако работодатель может выплачивать компенсацию за неиспользованный отпуск не только при увольнении. Он вправе заменить денежной компенсацией часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, если от работника поступило соответствующее письменное заявление*(15). Минфин России и налоговые органы разъясняли, что только при увольнении сотрудника денежная компенсация, выплачиваемая за неиспользованные отпуска, не облагалась ЕСН*(16). А при выплате продолжающему трудиться работнику компенсации за часть неиспользованного отпуска, превышающую 28 календарных дней, нужно было начислить ЕСН в установленном порядке*(17).
До недавнего времени поддерживали эту точку зрения и арбитражные суды*(18). Но Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что компенсация за неиспользованные дни отпуска свыше 28 календарных дней относится к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником своих трудовых обязанностей*(19). И компенсационная природа этих выплат не зависит от того, кому они выплачиваются: уволенному работнику или работнику, сохраняющему трудовые отношения с организацией. Поэтому компенсация не облагалась ЕСН на основании абзаца 10 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ*(20).
Видимо, поэтому в подпункте "д" пункта 1 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд..." законодатели отдельно оговорили, что начиная с 2010 года любая компенсация за неиспользованный отпуск, включая компенсацию при увольнении работника, облагается страховыми взносами на отдельные виды социального страхования.
Таким образом, если компенсация за неиспользованный отпуск была начислена до 2010 года, налогоплательщики, готовые рискнуть и поспорить с налоговыми органами, не облагают ее ЕСН. А осторожные налогоплательщики не начисляют ЕСН только на суммы компенсации при увольнении.
Подарки
Надо ли исчислять ЕСН при выдаче подарков, зависит от даты составления ведомости или иного документа на выдачу подарков. Напомним, объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физлиц (в частности, по трудовым договорам)*(21). Однако выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производились, не признавались объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций они не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде*(22).
Выплаты в виде стоимости подарков, производимые организацией в пользу своих работников, непосредственно не связаны с выполнением ими трудовых обязанностей и не относятся к стимулирующим выплатам. Следовательно, их стоимость не уменьшает налогооблагаемой прибыли и они не признаются объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС у плательщиков налога на прибыль*(23).
Значит, если организация решила одарить сотрудников подарками и составила соответствующую ведомость в 2009 году, начислять ЕСН не нужно. Если же документ, на основании которого выдаются подарки, датирован 2010 годом, то они облагаются взносами в соответствии с Законом N 212-ФЗ. По мнению представителей внебюджетных фондов, высказываемому устно в СМИ, все выплаты в пользу работника по трудовым договорам (кроме сумм, не подлежащих обложению согласно статье 9 Закона N 212-ФЗ) включаются в базу для начисления страховых взносов. А подарки работникам в списке необлагаемых выплат не поименованы. Поэтому их стоимость должна включаться в базу для начисления страховых взносов на отдельные виды социального страхования*(24).
Выплаты по гражданско-правовым договорам
Вознаграждения физическим лицам, которые не являются индивидуальными предпринимателями, по гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг признавались объектом налогообложения по ЕСН, за исключением части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ*(25).
Часто договоры предусматривают промежуточные выплаты - авансы. Поэтому у налогоплательщиков правомерно возникал вопрос: надо ли на такие авансы начислять ЕСН и взносы на ОПС?
На практике налоговые органы, как правило, начисляли ЕСН с сумм авансового платежа в момент его выплаты, если он был связан с производственной деятельностью организации*(26). Иную точку зрения налогоплательщикам приходилось отстаивать в судебном порядке. Президиум ВАС не согласился с налоговыми органами и поддержал налогоплательщиков, аргументируя свою позицию так*(27). Денежные средства, выплаченные в качестве аванса, в расходы для целей налогообложения прибыли не включаются*(28). Значит, причитающееся физлицу вознаграждение по договору подряда станет расходом, который организация сможет учесть для целей налогообложения, только после подписания акта о выполнении работ*(29). Таким образом, суммы выплаченных авансов по договорам гражданско-правового характера включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН и базу по страховым взносам на ОПС, а также в состав расходов по налогу на прибыль в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и передачи результата работ (оказанных услуг).
Поэтому, если организация выплатила аванс по договору в 2009 году, а работы выполнены в 2010 году, то исчислять ЕСН не нужно. Вся сумма вознаграждения по договору, включая аванс, должна быть учтена при определении базы для начисления страховых взносов в 2010 году.
Подведем итог. Налогоплательщикам ЕСН, выплачивающим вознаграждения в пользу физических лиц, необходимо учесть все нюансы, чтобы правильно составить и своевременно представить в налоговую инспекцию налоговые декларации по ЕСН и страховым взносам на ОПС за 2009 год. Желаем удачи!
*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд..."; Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений..."
*(2) ст. 38 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ
*(3) п. 7 ст. 243 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года; ст. 59 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ; письмо ФНС России от 16.09.2009 N ШС-22-3/717@
*(4) п. 7 ст. 243 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года
*(5) п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года
*(6) ст. 27 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ
*(7) п. 2 ст. 59 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ
*(8) абз. 6 п. 3 ст. 243 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года; абз. 4 п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года
*(9) п. 1 ст. 237 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года
*(10) ст. 242 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года
*(11) ст. 136 ТК РФ
*(12) письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-04-06-02/192, от 27.10.2005 N 03-05-02-04/191, УФНС России по г. Москве от 06.08.2008 N 21-11/073877@
*(13) письма Минфина России от 06.03.2007 N 03-04-06-02/38, УФНС России по г. Москве от 29.05.2008 N 21-18/461
*(14) постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 "Об издании разъяснений по единообразному применению Федерального закона "О страховых взносах..."
*(15) ст. 126 ТК РФ
*(16) пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года; письма УФНС России по г. Москве от 26.07.2006 N 21-18/397, Минфина России 08.02.2006 N 03-05-02-04/13
*(17) письма Минфина России от 01.10.2007 N 03-03-06/2/189, 01.06.2006 N 03-03-04/3/10, от 08.02.2006 N 03-05-02-04/13, УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 N 21-11/003925@
*(18) постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2008 N Ф03-А80/08-2/2263, Северо-Западного округа от 18.04.2007 N А26-6260/2006-212, от 22.02.2007 N А42-1204/2006
*(19) ст. 126 ТК РФ
*(20) постановления Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 2590/09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2009 N А33-7475/08-Ф02-2007/09 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.07.2009 N ВАС-7729/09), Центрального округа от 27.05.2008 N А62-4451/2007, Волго-Вятского округа от 29.03.2006 N А17-4562/5-2005
*(21) п. 1 ст. 236 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года
*(22) п. 3 ст. 236 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года
*(23) письма Минфина России от 23.07.2009 N 03-04-06-02/51, от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208, от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157, УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013724; постановление ФАС СевероЗападного округа от 06.02.2009 N А44-1563/2008; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года
*(24) п. 1 ст. 11 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ
*(25) п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года
*(26) ст. 242 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года
*(27) постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 1446/09
*(28) п. 14 ст. 270 НК РФ
*(29) п. 21 ст. 255, п. 1, 4 ст. 272 НК РФ
