До сих пор у Минфина, ФНС России и судов по ряду вопросов, возникающих у налоговых агентов при аренде государственного и муниципального имущества, отсутствует единое мнение. В частности, должен ли арендатор исполнять обязанности налогового агента при неуплате арендной платы арендодателю?
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ*(1). Данная обязанность в отношении НДС возникает и у арендаторов федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, находящегося на территории РФ, при условии предоставления такого имущества в аренду органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления*(2).
Как уже было отмечено, налоговые агенты обязаны исчислить соответствующую сумму налога, удержать ее из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет. Поэтому обязанность по исчислению налога возникает у них только при перечислении арендодателю арендной платы, причем вне зависимости от того, идет речь о предварительной оплате (в полном объеме или частичной) или об оплате уже оказанной услуги. Значит, если услуги по аренде имущества арендатору оказаны, но арендная плата не выплачена, налоговые обязательства по НДС не возникают.
Однако в последнее время налоговые органы все чаще предпринимают попытки заставить арендатора исчислить и уплатить в бюджет НДС в качестве налогового агента еще до перечисления оплаты арендодателю, если услуга по аренде ему уже оказана. Как правило, меньше претензий наблюдается тогда, когда оплата вносится после оказания услуги, но в соответствии с условиями договора аренды (например, если в договоре установлено, что арендная плата за квартал вносится не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом).
Основная часть спорных ситуаций связана со случаями, когда по условиям договора срок оплаты истек, а арендатор по каким-либо причинам просто задерживает перечисление вознаграждения арендодателю.
Что же служит поводом для подобных требований?
Действительно, реализация услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС*(3) и моментом определения налоговой базы является день оказания услуги*(4). Поэтому-то велико желание контролирующих органов именно с этой датой связать необходимость исчисления НДС, причем независимо от того, кем оно производится (арендодателем или арендатором - налоговым агентом) и от кого поступят в бюджет денежные средства в счет его уплаты.
Вероятно, немалую роль сыграла и новая редакция Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(5) (далее - Правила). Напомним, что после внесения с 1 января 2009 года в Налоговый кодекс поправки, обязывающей налоговых агентов - арендаторов выставлять счета-фактуры в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ*(6), был уточнен целый ряд положений по регистрации таких счетов-фактур в книге покупок и в книге продаж. При этом в абзаце 8 пункта 16 Правил появилось указание, что налоговые агенты - арендаторы "регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или при приобретении товаров (работ, услуг)". Из текста Правил формально следует, что такая обязанность у арендаторов возникает или при осуществлении предоплаты, или при приобретении товаров (работ, услуг). То есть при буквальном соблюдении указанной процедуры получится следующее. Предположим, налогоплательщик рассчитался с арендодателем за арендуемое муниципальное помещение за I квартал 2010 года только 4 мая 2010 года. Тогда он уже 31 марта 2010 года, в момент оказания ему услуги по аренде за I квартал 2010 года, должен исчислить соответствующую установленной арендной плате сумму НДС, выставить себе счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж за I квартал 2010 года.
Кроме того, возможным поводом для такого подхода стал целый ряд писем Минфина России в отношении приобретения услуг по аренде государственного и муниципального имущества на безвозмездной основе. В данном случае исчисление НДС налоговым агентам рекомендуется производить исходя из рыночной цены этой услуги с учетом НДС в общеустановленном порядке, то есть как раз на момент оказания услуги по аренде*(7). Поскольку некоторые из разъяснений адресованы арендаторам - некоммерческим организациям, то необходимо обратить внимание, что согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 146 НК РФ с 1 января 2010 года не признается объектом обложения НДС оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности:
а) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа,
б) муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования*(8).
Таким образом, некоммерческие организации, получившие в безвозмездное пользование публичное имущество, не должны исполнять обязанности налогового агента по НДС в случае, если имущество используется ими в уставной деятельности.
Несмотря на все опасения, еще раз подчеркнем, что обязанность по исчислению НДС возникает у налоговых агентов - арендаторов государственного или муниципального имущества только в случае перечисления оплаты арендатору, то есть либо в момент предварительной оплаты (в полном объеме или частично), либо в момент оплаты уже оказанной им услуги. Эту позицию, полностью соответствующую нормам НК РФ, поддержала налоговая служба*(9). Косвенное подтверждение можно найти и в письме Минфина России от 19.03.2010 N 03-07-11/72. Согласно ему налоговые агенты - приобретатели имущества казны, поименованные, как и арендаторы, в пункте 3 статьи 161 НК РФ, при предоставлении им рассрочки по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) исчисляют сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в момент перечисления денежных средств. Подобный подход отразился и в многочисленных судебных решениях*(10).
Только не надо забывать, что дата исчисления НДС налоговыми агентами и дата уплаты (перечисления) ими налога в бюджет - не одно и то же. Исчисляют НДС налоговые агенты - арендаторы так, как описано выше, а вот уплачивают исчисленную сумму налога в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, как и все плательщики НДС*(11).
У рассматриваемого вопроса есть и еще одна спорная сторона. Как быть, если денежные средства арендатором арендодателю не перечисляются, то есть оплата услуги по аренде государственного (муниципального) имущества осуществляется неденежным способом? Например, арендатор произвел капитальный ремонт (или неотделимое улучшение арендованного имущества), стоимость которого засчитывается арендодателем в счет арендной платы. В такой ситуации получается, что удержать исчисленную сумму налога арендатору просто не из чего, значит, и обязанность налогового агента у него не возникает. Именно такая позиция изложена в пункте 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 и поддержана арбитражными судами, например ФАС Дальневосточного округа*(12). При этом налоговый агент обязан сообщить в течение месяца в налоговую инспекцию о невозможности удержать налог*(13).
Однако Минфин и ФНС России настаивают на необходимости исполнения арендатором обязанностей налогового агента по НДС и в данном случае*(14), предлагая уменьшить на сумму НДС доход арендодателя, получаемый в неденежной форме, а сумму НДС заплатить в бюджет в денежной форме*(15). Такую точку зрения иногда разделяют и арбитражные суды*(16).
Очевидно, что единый подход пока не выработан, хотя позиция контролирующих органов достаточно категорична. А это значит, что для избежания возможных негативных последствий стоит предусмотреть, что неденежное вознаграждение будет учитываться в размере, не включающем НДС. В момент такой "выплаты" налоговому агенту необходимо будет исчислить сумму налога на добавленную стоимость, которую по окончании налогового периода уплатить в бюджет денежными средствами в соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ (то есть по общему правилу - по 3 срокам).
И это только один из вопросов, с которыми приходится сталкиваться арендаторам государственного (муниципального) имущества. Конечно, далеко не всегда позиции Минфина и ФНС России безупречны и безоговорочно поддерживаются судебными органами. Но то, что приоритет неизменно должен отдаваться нормам НК РФ, ни у кого не должно вызывать сомнений.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) п. 1 ст. 24 НК РФ
*(2) п. 3 ст. 161 НК РФ
*(3) п. 1 ст. 146 НК РФ
*(4) п. 1 ст. 167 НК РФ
*(5) утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 26.05.2009 N 451)
*(6) абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ
*(7) письма Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91, от 02.04.2009 N 03-07-11/110, от 24.10.2007 N 03-07-11/520
*(8) п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений..."
*(9) письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@
*(10) постановления ФАС Северо-западного округа от 06.07.2009 N А66-9315/2008, Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-2129/2009, Московского округа от 20.12.2007 N КА-А40/11879-07, Уральского округа от 24.06.2008 N Ф09-4480/08-С2, Северо-Кавказского округа от 05.10.2009 N А53/25809/2008
*(11) п. 1 ст. 174 НК РФ; письма ФНС России от 29.10.2008 N ШС-6-3/782@, Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-14/64, от 19.03.2010 N 03-07-11/72
*(12) постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2009 N Ф03-2324/2009
*(13) пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ
*(14) письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-07-11/147
*(15) письма Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-08/130, от 24.10.2006 N 03-04-15/190, ФНС России от 17.11.2006 N ШТ-6-03/1122@, УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033709
*(16) постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2009 N А19-5436/09, Северо-Кавказского округа от 30.10.2007 N Ф08-6899/07-2663А, от 26.03.2008 N Ф08-1401/2008-512А
