Обязанность налогового органа направлять материалы в правоохранительные органы существовала давно и не зависела от такого условия, как неуплата недоимки, пеней, штрафов в полном объеме*(1). Теперь же у налогового органа появилось больше поводов обращаться в ОВД. О том, как отразятся на налогоплательщиках изменения, внесенные в первую часть НК РФ, мы поговорили со Смирновой Татьяной Степановной - к.ю.н., начальником отдела документальных проверок и ревизий Управления по налоговым преступлениям МВД России.
Ред.: Татьяна Степановна, на Ваш взгляд, зачем понадобилось принимать уточнения в статье 69 НК РФ?
Т.С.: С 1 января 2010 года действует новый абзац пункта 4 статьи 69 НК РФ. Он обязывает включать в требование об уплате налога предупреждение о том, что налоговый орган в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок должен направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления*(2).
Я считаю, что эта норма введена для того, чтобы налогоплательщик помнил обязанности свои и налоговых органов до истечения 2-месячного срока. И если он не погасит недоимку, пени и штрафы, выявленные в результате налоговой проверки, то через 2 месяца для него не будет неожиданностью вызов в правоохранительные органы.
Ред.: Почему в объем задолженности включены пени и штрафы, ведь в статьях 198, 199 УК РФ речь идет только о недоимке по налогам?
Т.С.: Налоговый кодекс тесно связывает недоимку, пени и штрафы по мероприятиям налогового контроля. Пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога*(3). Штраф - это мера ответственности за совершение налогового правонарушения*(4). Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение налогового законодательства является решение налогового органа, вступившее в силу. И если налогоплательщик не оспаривает доначисленных сумм налогов, иначе говоря, согласился с выводами проверяющих, то в соответствии с требованиями НК РФ он должен рассчитаться полностью.
Кроме того, в примечания к статьям 198 и 199 УК РФ введены пункты 2, согласно которым избежать уголовной ответственности, даже если сумма недоимки подпадает под состав налогового преступления, могут те, кто совершил предусмотренное данными статьями преступление впервые, а также при условии полной уплаты всей недоимки и соответствующих пеней и штрафов.
Ред.: Как Вы думаете, стоит ли опасаться налогоплательщикам, которые погасили требование налогового органа частично (уплатили часть налога или налога, пеней и штрафа), но оставшаяся сумма задолженности подпадает под состав статей 198 и 199 УК РФ, направления материалов в правоохранительные органы?
Т.С.: Да, стоит. В пункте 3 статьи 32 НК РФ говорится о полностью погашенных суммах налога, пеней и штрафа. Если погашена часть, то у налоговых органов остается обязанность передавать материалы в правоохранительные органы. Это подтверждается и пунктом 2 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления*(5). Такое условие появилось в Налоговом кодексе согласно Федеральному закону от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений...". ФНС письмом от 23.07.2007 N ШТ-6-06/591@ разъяснила, что налоговым органам надо его учитывать.
Ред.: Татьяна Степановна, а будут ли налогоплательщики освобождаться от уголовного преследования по статьям 198, 199 УК РФ в случае частичного погашения задолженности (уплатили часть налога или налога, пеней и штрафа)?
Т.С.: С 1 января 2010 года вступили в силу дополнения в примечания к статьям 198 и 199 УК РФ. Согласно им лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если это лицо либо организация, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплатили суммы недоимки и пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ. То есть речь идет не о частичном погашении, а о полном.
В суде обстоятельства частичного погашения начисленных сумм могут быть рассмотрены и учтены при принятии решения по данному делу.
Ред.: А налоговые агенты по статье 199.1 УК РФ в случае частичного погашения задолженности?
Т.С.: Нет. Для налоговых агентов такие же условия, как и для налогоплательщиков и должностных лиц организаций: задолженность должна быть погашена полностью. Это указано в пункте 2 примечания к статье 199 УК РФ.
Ред.: Возможно ли, на Ваш взгляд, распространить правила пункта 15.1 статьи 101 НК РФ на налогоплательщиков - юридических лиц?
Т.С.: Нет. В новом пункте - 15.1 - статьи 101 НК РФ установлен порядок действий налоговых и правоохранительных органов по исполнению требований пункта 3 статьи 32 НК РФ в отношении налогоплательщиков - физических лиц. Так, не позднее следующего дня после передачи материалов налоговики должны вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении такого физлица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа. Одновременно приостанавливается и течение сроков взыскания. И все это возобновляется не позднее того дня, когда будет получено уведомление ОВД об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор. Если же физическому лицу выносят обвинительный приговор, налоговый орган отменяет это решение в части привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Эти поправки связаны с тем, что нормы налогового, административного и уголовного законодательства тесно связаны между собой в отношении ответственности за налоговое правонарушение. То есть одно и то же неправомерное деяние в сфере налоговых отношений может образовывать состав правонарушения в другой отрасли законодательства. Как следствие, за одно и то же деяние лицо привлекается как к налоговой, так и к иным видам ответственности. Но применение различных видов ответственности за одно и то же деяние неправомерно и неконституционно. Причем недопустимость подобного привлечения к ответственности распространяется в равной степени как на физических лиц, так и на организации.
Конституционный Суд РФ в определении от 05.07.2001 N 130-О указал, что недопустимость повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же правонарушения (принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения) составляет принцип налогового права. В соответствии с пунктом 2 статьи 108 НК РФ никто не может быть повторно привлечен к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера и осуществляются в рамках административной юрисдикции. В пункте 34 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 было указано, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым. То есть налогоплательщик-физлицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком-физлицом в рамках налоговых правоотношений (определение им дано в статье 2 НК РФ), вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ.
Нужно иметь в виду, что привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством*(6). Здесь принцип однократности наказания не нарушается, поскольку к ответственности привлекаются разные субъекты - организация и ее должностные лица.
В том случае, когда речь идет о привлечении к ответственности одного и того же субъекта, пункт 4 статьи 108 НК РФ не применяется, так как нарушается принцип однократности наказания. Пункт 15.1 статьи 101 НК РФ позволяет избежать двойного наказания физического лица за неуплату налогов, установив четкий регламент взаимоотношений между правоохранительными и налоговыми органами.
Ред.: Правомерно ли направление налоговым органом в правоохранительные органы решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которое не вступило в законную силу?
Т.С.: Согласно пункту 3 статьи 82 НК РФ налоговые, таможенные органы и ОВД в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также обмениваются другой необходимой информацией для исполнения возложенных на них задач. В целях организации взаимодействия между ОВД и налоговыми органами по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений принят совместный приказ МВД России и ФНС России от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347.
В письме от 10.09.2008 N ММ-6-8/641@ ФНС настоятельно рекомендовала налоговым инспекциям "при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать", что в действиях руководства есть состав преступлений, предусмотренных статьями 195-197 УК РФ (например, компания в целях ухода от погашения налоговых недоимок решила обанкротить себя фиктивно или преднамеренно или компания-банкрот скрывает свое имущество, фальсифицирует бухгалтерские документы, удовлетворяет требования отдельных кредиторов в ущерб другим и, в частности, в обход бюджета), в течение 10 дней направлять соответствующие материалы в правоохранительные органы. При этом свои выводы инспекторы могут сделать на основании любой поступившей к ним информации. Прокуратуре и милиции предписано передавать копии устава, акта выездной проверки, бухгалтерских балансов, договоров, отчеты оценщиков, а также собственные аналитические справки о причинах, послуживших основанием для подозрений.
Таким образом, налоговые органы, согласно пункту 3 статьи 82 НК РФ, могут передавать не только решения по акту проверки, но и имеющуюся у них информацию по налоговым правонарушениям. Но в основном это все-таки принятые решения по акту проверки и соответствующие ему документы. Ведь если при проверке у налоговых органов возникают какие-то подозрения на умышленное нарушение налогового законодательства, то они могут сразу пригласить правоохранительные органы на свою проверку*(7).
Как указал Конституционный Суд РФ, пункт 3 статьи 82 НК РФ, предусматривающий возможность обмена информацией между ОВД и налоговыми органами, не отменяет прав и гарантий, предоставленных налогоплательщикам в рамках проведения мероприятий налогового контроля*(8).
Ред.: Спасибо, Татьяна Степановна, за обстоятельные ответы.
*(1) п. 3 ст. 32 НК РФ
*(2) п. 2 ст. 1 Федерального закона от 29.12.2009 N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"
*(3) ст. 75 НК РФ
*(4) п. 1 ст. 114 НК РФ
*(5) приложение N 3 к приказу МВД России, ФНС России от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347
*(6) п. 4 ст. 108 НК РФ
*(7) п. 1 ст. 36 НК РФ
*(8) определение КС РФ от 29.01.2009 N 1-О-О
