С этого года налогоплательщики при выявлении ошибок или искажений, которые привели к излишней уплате налога, могут пересчитать налоговую базу и сумму налога в периоде, когда ошибки (искажения) были обнаружены, а не когда были допущены.
Проанализируем, как данное нововведение влияет на исчисление НДС и, что еще более интересно, на процедуру заявления налоговых вычетов. Безусловно, это только предварительная оценка, поскольку до настоящего времени какие-либо комментарии Минфина России по применению новой нормы к исчислению НДС отсутствуют.
Корректируем базу
С 1 января 2010 года абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ дополнен новой нормой: налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога*(1). Напомним: предыдущая редакция НК РФ обязывала при обнаружении таких ошибок (искажений) производить перерасчет налоговых обязательств непосредственно в периоде совершения ошибки. И лишь при невозможности определения конкретного периода корректировать налоговые обязательства того отчетного периода, в котором ошибки (искажения) выявлены.
Таким образом, применение новой нормы представляется совершенно правомерными в следующей ситуации.
Пример 1
В январе 2010 года налогоплательщик ошибочно дважды зарегистрировал в книге продаж счет-фактуру на сумму 118 руб. (в том числе 18 руб. НДС) по одной из операций отгрузки товара. В результате этого в декларации за I квартал 2010 года налоговая база была завышена на 100 руб., что привело к излишней уплате налога в размере 18 руб. (100 руб. х 18%).
Обнаружив в мае того же года допущенную ошибку, налогоплательщик вправе не представлять уточненную налоговую декларацию за I квартал, а уменьшить налоговую базу II квартала. Предположим, что за II квартал 2010 года налоговая база составила 1000 руб., сумма исчисленного налога - 180 руб. (1000 руб. х 18%). Тогда налогоплательщик с учетом абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе отразить в декларации за II квартал налоговую базу в размере 900 руб. (1000 руб. - 100 руб.) и соответственно исчислить сумму налога в размере 162 руб. (900 руб. х 18%).
Согласитесь, такая процедура выглядит вполне оправданной (не страдает федеральный бюджет) и привлекательной (налогоплательщику не нужно лишний раз представлять в налоговый орган уточненную декларацию с пояснениями). Другое дело - готовы ли наши налоговые органы при проверке согласиться с тем, что в декларации текущего периода появятся некие уменьшающие налоговую базу суммы, относящиеся к прошлым периодам? Не повлечет ли это за собой проверки всех деклараций начиная с налогового периода, на который приходится момент определения налоговой базы, до текущего, дабы удостовериться, что это первичный и единственный перерасчет?
Кстати, нормы НК РФ ограничивают возможность возврата излишне уплаченного налога в случае корректировки налоговой базы и суммы исчисленного налога в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации 3 годами. То есть налогоплательщик, решивший в такой ситуации уточнить свои налоговые обязательства перед бюджетом, скажем, за январь 2006 года, представить уточненную декларацию вправе, а вот получить возмещение - уже нет*(2). По аналогии и период возможного переноса "излишков" ранее сформированной базы на текущий период следовало бы ограничить теми же 3 годами. Но формально прямого запрета НК РФ в действующей редакции не содержит.
Отсутствие "срока давности" перерасчета налоговой базы в текущем периоде в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога, подтвердило и Министерство финансов. При этом оно напомнило, что в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога (в том числе вследствие пересчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога) может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы*(3). Впрочем, последнее утверждение пока сложно понять. Ведь исправление в текущем периоде ошибки, допущенной в предыдущем периоде, как раз и направлено на то, чтобы у налогоплательщика не возникло в результате подачи уточненной декларации переплаты и, следовательно, необходимости заявлять о возврате или зачете излишне уплаченной суммы налога.
Есть и еще один нюанс. Предположим, что налоговая база II квартала 2010 года составила не 1000 руб., как в примере 1, а всего 70 руб. Как тогда уменьшить ее на сумму 100 руб., ошибочно учтенную в декларации за I квартал?
Очевидно, что придется либо дожидаться налогового периода, в котором размер налоговой базы позволит произвести такую корректировку, то есть не торопиться с обнаружением ошибки, либо, действуя по привычной схеме, представить уточненную декларацию за I квартал.
Правда, теоретически возможен и еще один вариант - уменьшить налоговую базу текущего периода на возможную сумму, в данном случае на 70 руб., а оставшиеся 30 руб. перенести на следующий налоговый период. Но с правомерностью подобных действий еще можно как-то согласиться, если допущено несколько различных ошибок. Тогда некоторые можно "обнаружить" сейчас, а некоторые - потом. Если же ошибка связана с одной операцией, то ее исправление частями выглядит по меньшей мере странным.
Пример 2
В январе 2010 года налогоплательщик при продаже детских трикотажных изделий на сумму 200 руб. ошибочно применил ставку налога 18%, а не 10%. Кроме того, в I квартале этого года он отгрузил изделия взрослого ассортимента (ставка 18%) на сумму 300 руб. и детского (ставка 10%) - на 400 руб.
В результате в 3 разделе декларации за I квартал 2010 года были отражены:
- налоговая база по ставке 18% в сумме 500 руб. (300 руб. + 200 руб.) вместо 300 руб. и сумма исчисленного налога в размере 90 руб. (500 руб. х 18%) вместо 54 руб. (300 руб. х 18%);
- налоговая база по ставке 10% в сумме 400 руб. вместо 600 руб. (400 руб. + 200 руб.) и сумма исчисленного налога в размере 40 руб. (400 руб. х 10%) вместо 60 руб. (600 руб. х 10%).
Таким образом, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет на основании декларации, составила 130 руб. (90 руб. + 40 руб.) вместо 114 руб. (54 руб. + 60 руб.).
Обнаружив в мае 2010 года допущенную ошибку, налогоплательщик формально вправе не представлять уточненную налоговую декларацию за I квартал, а скорректировать налоговую базу II квартала, поскольку он в I квартале переплатил налог в бюджет.
Предположим, что за II квартал 2010 года налоговая база при отгрузке взрослого трикотажа составила 800 руб., а при отгрузке детского - 700 руб.
Тогда с учетом новой нормы статьи 54 НК РФ декларация за II квартал должна выглядеть следующим образом:
- налоговая база по ставке 18% - 600 руб. (800 руб. - 200 руб.) вместо 800 руб.; сумма исчисленного налога - 108 руб. (600 руб. х 18%) вместо 144 руб. (800 руб. х 18%);
- налоговая база по 10% - 900 руб. (700 руб. + 200 руб.) вместо 700 руб.; сумма исчисленного налога - 90 руб. (900 руб. х 10%) вместо 70 руб. (700 руб. х 10%).
Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет на основании декларации, составит 198 руб. вместо 214 руб.
Конечно, в данной ситуации возникает тот же самый вопрос: как произвести перерасчет налоговой базы по ставке 18% текущего налогового периода в сторону уменьшения, если ее размер недостаточен? Допустим, если налогоплательщик в II квартале отгрузил взрослых трикотажных изделий всего на 100 руб. Не сложится ли ситуация, когда увеличить налоговую базу по ставке 10% все равно будет нужно, а уменьшить базу по ставке 18% не получится?
Важно учесть еще один интересный момент, на который обратило внимание финансовое ведомство*(4). Если налогоплательщик обнаружил несколько ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым периодам, то налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки, и исходя из этого производится перерасчет. Причем ошибки, повлекшие занижение, отражаются в периоде, когда они были совершены, если этот период известен.
В примере 2 как раз наблюдается завышение в I квартале налоговой базы по ставке 18% и занижение - по 10%. Конечно, такое формирование налогооблагаемых баз связано с одной ошибкой (неправильным применением налоговой ставки по одной операции отгрузки). Но не приведет ли разъяснение Минфина России к тому, что налогоплательщик будет вправе уменьшить налоговую базу по ставке 18% в текущем периоде (в II квартале) и будет обязан представить уточненную налоговую декларацию за период отгрузки (I квартал) с увеличением налоговой базы по ставке 10%?
Значит, самой безопасной в этом случае придется опять признать процедуру представления уточненной декларации за I квартал 2010 года.
Возможность применения нового рассматриваемого порядка уточнения обязательств перед бюджетом в некоторых ситуациях вызывает определенные сомнения.
Предположим, что согласно условиям договора поставки налогоплательщик предоставил своему покупателю, достигшему в июне 2010 года определенного объема покупок с начала года, ретроспективную скидку с изменением цены отгруженного ранее товара. Безусловно, изменение цены должно повлечь за собой корректировку налоговой базы и суммы исчисленного налога периода отгрузки с последующей сдачей уточненной декларации.
Согласитесь, получается, что в I квартале 2010 года поставщик переплатил НДС в бюджет, так как формировал налоговую базу исходя из цен, действовавших до применения скидки. Но правомерно ли будет тогда на основании новой редакцией статьи 54 НК РФ вместо представления уточненной декларации за I квартал скорректировать налоговую базу II квартала? Кстати, положительная оценка таким действиям налогоплательщика была дана в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09.
Только можно ли здесь вообще говорить об обнаружении в II квартале допущенной в I квартале "ошибки" (искажении) в исчислении налоговой базы, ведь в момент определения она была сформирована совершенно верно?
Аналогичный вопрос можно задать и в отношении исчисления НДС при наличии суммовых разниц. Напомним, Минфин России, ссылаясь на отсутствие соответствующих налоговых норм, настаивает на невозможности учета в целях исчисления НДС отрицательных суммовых разниц, образующихся при поступлении оплаты в налоговом периоде, отличном от того, в котором отгружались товары (работы, услуги) и определялась налоговая база*(5). Может быть, новая редакция статьи 54 НК РФ послужит основанием для пересмотра столь жесткой позиции. Ведь на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) тоже происходит "искаженное" формирование налоговой базы, приводящее к излишней уплате налога в бюджет. Кстати, уменьшение налоговой базы на сумму отрицательных суммовых разниц в налоговом периоде поступления оплаты, причем еще до введения поправки в НК РФ, было поддержано Президиумом ВАС РФ в постановлении от 17.02.2009 N 9181/08.
Переносим вычеты
Применение новой нормы затрагивает еще один очень важный аспект - возможность переноса налоговых вычетов на более поздний налоговый период. Заинтересованность налогоплательщиков в таких действиях понятна. Если в налоговом периоде сумма налоговых вычетов превышает сумму исчисленного налога, то вполне оправданно желание во избежание камеральной проверки перенести часть вычетов на более поздний период, когда большая налоговая база позволит реализовать право на вычет без заявления налога к возмещению. К слову, Минфин России и налоговые органы не поддерживают такой порядок*(6), а арбитражные суды не выработали единой точки зрения*(7).
Пример 3
Предположим, в I квартале 2010 года налоговая база по НДС и сумма исчисленного налога составили соответственно 1000 руб. и 180 руб. (1000 руб. х 18%). За этот же период был предъявлен входной НДС в размере 250 руб.
Налогоплательщик решил заявить налоговые вычеты всего на 170 руб. вместо 250 руб. В результате в декларации за I квартал была отражена сумма налога к уплате в бюджет в размере 10 руб. (180 руб. - 170 руб.), а не к возмещению из бюджета в размере 70 руб. (180 руб. - 250 руб.).
"Обнаружив" в II квартале допущенную ошибку, налогоплательщик, безусловно, вправе заявить налоговый вычет в полном размере (250 руб.) путем представления уточненной декларации за I квартал.
При этом открытым остается вопрос о правомерности заявления 80 руб. (250 руб. - 170 руб.) налоговых вычетов за I квартал в декларации за II квартал 2010 года.
Многих, естественно, интересует, не позволит ли новая редакция абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ оправдать перенос налоговых вычетов на следующий налоговый период? Ведь если в налоговом периоде возникновения права на вычет входной НДС к вычету не предъявлялся, то на основании декларации в бюджет было уплачено больше налога (или налог не предъявлялся к возмещению из бюджета). Значит, допущенную "ошибку" в заявлении налогового вычета можно "обнаружить" и исправить в следующем налоговом периоде, когда это будет выгодно налогоплательщику?
Увы, такая трактовка новой нормы вызывает серьезные и обоснованные опасения.
Системный анализ всего абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ дает основание полагать, что речь идет исключительно о перерасчете налоговой базы и суммы исчисленного с этой базы налога и данное положение не может быть распространено на порядок заявления налоговых вычетов.
Действительно, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты*(8). То есть сначала определяется налоговая база, исчисляется сумма налога как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, и уже потом налогоплательщику предоставляется право произвести уменьшение исчисленного налога на налоговые вычеты.
Справедливости ради нужно отметить, что применительно к НДС понятие "сумма налога" в НК РФ и налоговой декларации используется в различных контекстах.
Во-первых, согласно статье 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Во-вторых, согласно статье 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисленного в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.
И понимание фразы абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ "суммы налога за налоговый (отчетный) период" не как "суммы налога, исчисленной с соответствующей налоговой базы" (ст. 166 НК РФ), а как "суммы налога, подлежащей уплате в бюджет" (ст. 173 НК РФ) приводит к узакониванию переноса налоговых вычетов на иные налоговые периоды.
Однако еще раз обратим внимание: поскольку статья 54 НК РФ посвящена общим вопросам исчисления налоговой базы, значит, речь в ней идет все-таки об излишней уплате налога, являющейся следствием неправильного определения налоговой базы, а не неправильного применения налоговых вычетов.
Правда, у некоторых налогоплательщиков, желающих избежать камеральной налоговой проверки, уже появилась мысль действовать по поговорке: "Если гора не идет к Магомету...". То есть, если нельзя перенести налоговые вычеты, можно "ошибочно" завысить налоговую базу. А затем в последующих налоговых периодах скорректировать допущенное в нужном периоде превышение.
Выбирая такую опасную тропу, стоит задуматься над тем, что именно считается ошибкой (искажением). Налоговое законодательство не раскрывает этого понятия. Словарь Ожегова указывает, что ошибка - это неправильность в действиях, мыслях. Большой бухгалтерский словарь дает два определения:
- расхождение между вычисленным, наблюдаемым или измеренным значением или условием и истинным, заданным или теоретически правильным значением или условием;
- действие человека, повлекшее за собой непредусмотренный результат.
А согласно пункту 3 Правил (стандарта) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита"*(9) ошибка - это непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации.
Как видим, вопросов по практическому приложению новой редакции статьи 54 НК РФ к правилам исчисления НДС и порядку заявления налоговых вычетов немало. И пока отсутствуют какие-либо разъяснения, можно только поддержать позицию налогоплательщиков, которые, проявляя "должную осторожность", продолжают действовать по старинке: каждой ошибке (искажению) - свой налоговый период и своя уточненная налоговая декларация.
Компетентное мнение. Так что с вычетами по НДС?
С вопросом о правомерности применения статьи 54 НК РФ к переносу налоговых вычетов мы обратились в Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России. И вот что нам ответили.
Статья 54 НК РФ регулирует общие вопросы исчисления налоговой базы, в том числе права и обязанности налогоплательщиков при обнаружении ошибки (искажения) в ее исчислении. К применению налоговых вычетов данная статья НК РФ не имеет никакого отношения.
Действительно, в соответствии со статьей 54 НК РФ производится исчисление налога с налоговой базы, что при определении НДС, подлежащего уплате в бюджет, является только одним из этапов. НДС имеет сложную структуру и не рассчитывается просто как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, как, например, налог на прибыль.
Для того чтобы определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, налогоплательщик должен увеличить налог, рассчитанный с налоговой базы, на восстановленные суммы налога. Кроме того, он имеет право применить вычеты.
Для узаконивания переноса налоговых вычетов на иные налоговые периоды ни Минфин России (письмо от 30.04.2009 N 03-07-08/105), ни суды (имеется многочисленная судебная практика) не использовали такую категорию, как ошибка. Законное право налогоплательщика на применение налоговых вычетов в течение 3 лет регулируется соответствующими статьями НК РФ, которые не связаны с определением налоговой базы.
*(1) п. 2 ст. 1 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений..." (ред. от 27.12.2009)
*(2) п. 7 ст. 78, п. 2 ст. 173 НК РФ
*(3) письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152
*(4) письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153
*(5) письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116
*(6) письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-07-08/65, УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771, от 29.10.2009 N 16-15/113588, от 04.12.2009 N 16-15/128328
*(7) постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 N 692/09; определения ВАС РФ от 08.08.2008 N 9726/08, от 15.12.2009 N 16130/09
*(8) п. 1 ст. 171 НК РФ
*(9) утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 19.11.2008) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"
