Разойдясь во мнениях относительно момента списания в расходы "отложенных" процентов по займам, Высший Арбитражный Суд и ФНС с Минфином оставили заемщиков в неопределенности. Как бы вы теперь ни поступили, у инспекторов всегда останется возможность предъявить вашей фирме претензии.
На громкое ноябрьское постановление Высшего Арбитражного Суда о моменте включения в расходы "отсроченных" процентов по займам Минфин и ФНС отреагировали только в апреле. Все это время в фирмах ломали голову над заданными высшими судьями загадками: будут ли налоговики требовать от заемщиков пересчета налога на прибыль за прошлые периоды, в какой момент теперь списывать проценты по векселям, как заимодавцам признавать доходы от процентов и проч.
Выводы высшего арбитража действительно революционны. Напомним, что речь в его постановлении от 24 ноября 2009 года N 11200/09 идет о таких долгосрочных займах, по условиям которых проценты начинают выплачивать не с начала действия договора (т.е. не с момента получения денег взаймы), а спустя некоторое время. Зачастую этот временной промежуток бывает довольно большим - до нескольких лет. А иногда стороны и вовсе договариваются, что вся сумма начисленных за время пользования заемными деньгами процентов подлежит выплате только при возврате займа или даже позже.
Момент включения в расчет налога на прибыль таких "отложенных" процентов по займам, которые переходят из одного налогового или отчетного периода в другой, раньше вопросов не вызывал. Сумму причитающихся к выплате процентов распределяли на весь срок действия займа и, начиная с момента его получения, списывали в расходы ежемесячно. И не важно, что срок выплаты процентов еще не наступил. Ведь при методе начисления расходы, включаемые в расчет базы по налогу на прибыль, признают таковыми независимо от времени фактической выплаты денег - в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 HК). К какому периоду относятся проценты? Очевидно, ко всем периодам, приходящимся на время пользования займом. Ведь пользование займом - платное, и потому обязанность выплачивать проценты возникает одновременно с получением денег взаймы. Исходя из этого выстроены и нормы Налогового кодекса, регулирующие списание процентов в расчет базы по налогу на прибыль.
Однако, опираясь на эти нормы, Высший Арбитражный Суд сделал совсем иной вывод. Он указал на пункт 8 статьи 272 Налогового кодекса. В этом пункте сказано, что расходы по займам и прочим долговым обязательствам, длящимся больше одного отчетного периода, признаются осуществленными и включаются в расчет налога на прибыль на конец месяца соответствующего отчетного периода. "Соответствующим" периодом высший арбитраж неожиданно счел тот, в котором по условиям договора наступает срок уплаты процентов. При этом не имеет значения, были в реальности перечислены деньги или нет. Важно только, чтобы срок уплаты наступил. Арбитры убеждены: до этого момента у заемщика не возникает обязательств перед заимодавцем по погашению процентов и, следовательно, не возникает и расходов, включаемых в расчет налоговой базы. Поэтому списывать в расходы проценты по займу можно не раньше срока их выплаты, определенного договором.
Дополнительно запутывает ситуацию и то обстоятельство, что в своем постановлении высший арбитраж приравнял период, на который приходятся сроки уплаты процентов, к периоду их начисления. На деле же заимодавцы начисляют проценты уже с момента выдачи займа, несмотря на то, что срок их уплаты по условиям договора отодвинут на будущее. По займам, оформленным векселем со сроком "по предъявлении", такой порядок даже подтвержден тем же Высшим Арбитражным Судом. Совместно с Верховным Судом он указал: проценты начинают начислять со дня составления векселя и заканчивают в момент предъявления к платежу (п. 19 постановления от 4 декабря 2000 г. N 33/14). Вместе с тем выплатить проценты векселедатель обязан только в момент предъявления векселя. То есть в отношении векселей сроки уплаты и начисления процентов совпадать в принципе не могут.
Против ВАС
После обнародования этого постановления главным опасением заемщиков, списывавших "отложенные" проценты равномерно, было то, что налоговики станут настаивать на пересчете налога на прибыль за предыдущие периоды.
К счастью, пока у налоговой службы и Минфина подобных планов нет. В апреле Минфин обнародовал два своих письма (от 15 марта 2010 г. N 03-03-06/2/45 и от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/179) с изложением позиции, противоположной выводам высшего арбитража. Однако прямо своего несогласия с ней не выразил, а постановление судей вовсе не упоминал - как будто его и не было. Оба письма - ответы на частные запросы.
Мы обратились в департамент налоговой политики Минфина, чтобы узнать, собираются ли там применять на практике выводы судей. "Мы не будем требовать ни пересчета налога за прошлые периоды, ни применения позиции Высшего Арбитражного Суда в будущем, - сказал сотрудник департамента, попросивший не упоминать на страницах журнала свою фамилию. - Считаем, что это постановление касается только конкретной рассмотренной в нем ситуации и не влияет на других участников налоговых правоотношений. Поэтому сохраняем прежний порядок списания процентов".
ФНС в своем письме, изданном двумя днями позже (от 17 марта 2010 г. N 3-2-06/22), выступает куда откровенней, нежели минфиновцы. Налоговая служба, не стесняясь, критикует Высший Арбитражный Суд: "...решение, основанное на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 Налогового кодекса, вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых, по мнению ФНС, и требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами... ФНС России не видит основания для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ".
В своем письме ФНС обращает внимание на пункт 4 статьи 328 Налогового кодекса. Он устанавливает, что в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, нужно отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца. Есть еще и пункт 1 статьи 328: проценты следует учитывать исходя из срока действия долгового обязательства и его доходности, установленной на дату признания их в расходах. "Таким образом, - резюмируют федеральные налоговики, - четко определяется, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами".
Примечание. Нужны поправки
Антон Скворцов, к.ю.н., юрист компании "ГАРАНТ"
В упомянутом постановлении Президиум ВАС "разложил" сложную совокупность прав и обязанностей должника и кредитора на отдельные обязательства, применив такой подход описания гражданского правоотношения к налоговому. Воспользуемся этим подходом и мы.
Получив сумму займа, должник обязан его вернуть с процентами в срок, установленный договором. Если этот срок приходится на явно определенное будущее время, то с его наступлением обязанность по уплате процентов из потенциальной превращается в эффективную, исполнения которой кредитор вправе требовать уже сейчас. Потенциальный характер этой обязанности не лишает заемщика возможности в любой момент досрочно погасить как основную сумму долга, так и проценты (если такой порядок предусмотрен договором или заимодавец будет на это согласен). Кроме того, условия договора могут предусматривать и право заимодавца потребовать досрочного погашения обязательства исходя из финансового состояния заемщика. Обязанности по выплате денежного долга в будущем соответствует право требования. Оно является реально существующим имущественным правом и может быть предметом договора факторинга. Поэтому нельзя вслед за Высшим Арбитражным Судом утверждать, что у заемщика в какой-то момент после заключения договора не существует обязанности по погашению процентов, и, соответственно, у заимодавца-кредитора не существует основания требовать их уплаты в дальнейшем. Вдобавок, развивая мысль, высказанную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда, получим, что сделку в отношении еще не имеющегося у стороны имущества (так называемую "запродажу") можно признать не порождающей юридических последствий.
Вместе с тем подход финансового и налогового ведомств, подтверждающий практику равномерного списания займа в расходы, соответствует законодательству лишь отчасти и требует внесения поправок в Налоговый кодекс.
Реакцию чиновников можно понять. Практическое воплощение выводов Высшего Арбитражного Суда о списании "отложенных" процентов может далеко завести. Фактически высший арбитраж сказал, что расходы по обязательствам, срок оплаты которых не наступил, списывать в расчет налога на прибыль нельзя. Выходит, судьи считают, что обязательство возникает вовсе не в момент заключения договора, а позже - при наступлении срока его оплаты.
Столь неожиданный вывод, будучи распространенным на другие виды сделок, даст впечатляющие результаты. Ведь эти два момента, очевидно, могут отстоять во времени не только по договорам займа. Если считать, что до указанного в сроке исполнения обязательства оно не существует и не порождает расхода, то нужно, к примеру, месячную арендную плату, которую по условиям договора уплачивают в начале следующего месяца, признавать именно в периоде выплаты денег. Можно пойти еще дальше и перенести принцип "расхода нет, пока срок его оплаты не наступил" на зарплату (хоть и платят ее не по гражданско-правовому договору, а по трудовому). Как видим, в итоге может получиться эдакий модифицированный кассовый метод признания расходов: не по фактической оплате, а по наступлении срока оплаты.
Возвращаясь к долговым обязательствам, отметим, что к некоторым ситуациям и чиновники, и налогоплательщики просто затруднились бы применить позицию Высшего Арбитражного Суда. Например, к случаям, когда сроки уплаты процентов в договоре займа установлены не в виде конкретных дат, а как "не позднее такой-то даты". Как тут определять момент, в который возникает обязательство уплатить проценты (и, соответственно, возможность списать их в расходы) по таким займам? Ничуть не легче установить этот момент и в отношении векселей со сроком выплаты "по предъявлении". Векселедатель ведь не может точно знать, когда вексель будет предъявлен к оплате - это может произойти в любой день.
Следующее затруднение при применении трактовки высшего суда - нормирование расходов в виде "отложенных" процентов. ФНС в своем письме признает, что при списании процентов только с наступлением срока их выплаты нормирование утрачивает заложенный в него Налоговым кодексом смысл.
Неудобна позиция высшего суда для Минфина и ФНС и еще по одной причине. Ведь для признания доходов от процентов Налоговый кодекс устанавливает порядок, идентичный предусмотренному для списания расходов (разве что нормирования для доходов нет). То есть выводы Высшего Арбитражного Суда можно распространить и на признание доходов, а это для бюджета невыгодно - государству интереснее получать налог на прибыль равномерно.
Куда ни кинь...
Вроде бы Минфин и налоговая служба разрешили напряженную ситуацию в пользу налогоплательщиков. Но это только на первый взгляд. На самом деле фирмы оказались в "подвешенном" состоянии: как бы вы ни поступили, остается риск получить обвинение в занижении налога на прибыль. Ничто не мешает Минфину и ФНС (централизованно) либо инспекторам на местах (по собственной инициативе) впоследствии передумать и предъявлять налоговые претензии. Понимая это, в компаниях могут принять решение "от греха подальше" следовать позиции высшего суда и признавать отсроченные проценты в периоде наступления срока их уплаты. Однако наш собеседник из налогового департамента Минфина вовсе не считает такой путь безопасным. "В этом случае налоговые органы станут руководствоваться позицией вышестоящих Минфина и ФНС и предъявят претензии", - сказал он.
Остается загадкой, зачем вообще налоговики вплоть до разбирательства в Высшем Арбитражном Суде отстаивали противоположную позицию. Возможно, дело в том, что в том споре речь шла о немалых суммах доначислений и большом временном разрыве между моментом получения займа и началом выплаты процентов (несколько лет).
Налоговики, впрочем, и до этого поступали противоречиво, несмотря на официальную поддержку Минфином равномерного списания "отложенных" процентов (см., например, письмо от 21 июля 2008 г. N 03-03-06/1/417). Пример тому - один из споров в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа. Компания должна была выплатить проценты одновременно с возвратом займа, а в расходы их списывала в течение всего срока действия договора. Налоговики сочли ее действия неверными и пересчитали налог на прибыль исходя из того, что проценты следует признавать не раньше наступления срока их уплаты по договору. Спор они, к слову, проиграли. А, например, в деле N КА-А40/2732-08, которое 10 апреля 2008 года рассматривал Федеральный арбитражный суд Поволжского округа (постановление от 10 апреля 2008 г.), инспекторы настаивали на противоположной позиции.
Таким образом, гарантировать, что нынешняя позиция Минфина и ФНС не изменится, или что ей вопреки инспекторы на местах не проявят, как бывало раньше, инициативу, никто не может. Увы, налогоплательщику, который, по совету налоговых ведомств, станет игнорировать постановление высшего арбитража и списывать проценты равномерно, отныне не приходится рассчитывать на возможный ранее успех в суде. Ведь в судах вряд ли вслед за Минфином сочтут, что постановление их высшей инстанции "касается только конкретной ситуации". Выводы относительно толкования норм Налогового кодекса в этом постановлении сформулированы общие. А для арбитражных судов трактовка закона, данная их высшей инстанцией, фактически обязательна (по ст. 304 АПК, решение суда, которое нарушает единообразие в арбитражном толковании норм права, должно быть отменено). Поэтому пожелай отныне инспекторы на местах придраться к равномерному учету процентов, они могут рассчитывать на поддержку суда. Причем упомянутые выше письма ФНС и Минфина вряд ли освободят "нарушителя" от пеней и штрафа.
Бесполезные письма
Напомним, от пеней и штрафа освобождают лишь те разъяснения Минфина и ФНС, которые даны неопределенному кругу лиц или лично налогоплательщику в ответ на его запрос (п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 HК). Однако оба упомянутых письма Минфина - ответы на частные запросы, которые содержали детальные описания конкретных ситуаций. "Массового письма (т.е. как раз такого, которое было бы адресовано неопределенному кругу лиц. - Прим. ред.) пока не было и вроде бы не будет", - сообщил наш собеседник из департамента налоговой политики Минфина.
Письмо ФНС тоже не защитит от пеней и штрафа. В нем налоговая служба указывает на неясность норм Налогового кодекса, тем самым допуская, что ее позиция, изложенная в письме, - не единственно возможная. Кроме того, письмо содержит предложения по поправкам в Налоговый кодекс, а значит, адресовано оно явно не налогоплательщикам (наш собеседник из Минфина подтвердил, что оно - часть переписки между финансовым и налоговым ведомствами).
Впрочем, некоторую добрую службу письмо налоговой службы все же сослужит. Поскольку в нем ФНС прямо признает возможность двойного толкования норм о списании процентов в расходы, вы можете использовать его как подтверждение неясности налогового закона. А она, как известно, должна толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК).
Так что единственный способ застраховать фирму от пеней и штрафа - написать свой запрос в Минфин. Впрочем, при многолетних займах кроме пеней и штрафа может возникнуть еще и недоимка. К примеру, придут инспекторы проверять прошедший год, увидят в расходах проценты, которые по условиям договора должны быть выплачены только в текущем году, снимут их из расчета на прибыль и насчитают недоимку. Проценты эти фирма, конечно, спишет в уменьшение налоговой базы - но потом, а недоимку придется заплатить сейчас.
Что до будущих займов, то поскольку "отложенные" проценты в основном возможны по договорам между дружественными фирмами, многие компании теперь, вероятно, предпочтут действовать по-новому. Не исключено, что они станут предусматривать в договорах помесячную выплату процентов, а потом - по неформальной договоренности с заимодавцем - "нарушать" этот срок. Ведь высший арбитраж подчеркнул, что важен именно установленный в договоре срок выплаты процентов, а не фактическое их погашение. В этом случае можно будет списывать проценты в расходы равномерно, не опасаясь претензий налоговиков.
