Вопрос исчисления НДС и заявления налоговых вычетов при передаче имущественных прав можно справедливо признать одним из самых сложных и самых законодательно не урегулированных. Свою правовую позицию в отношении нежилых помещений представил Президиум ВАС в постановлении от 25.02.2010 N 13640/09.
С 1 января 2002 года в пункте 1 статьи 146 НК РФ среди объектов обложения НДС наряду с реализацией товаров (работ, услуг) поименована и передача имущественных прав*(1). При этом в рамках главы 21 НК РФ порядок формирования налоговой базы для этого объекта регламентирован только для нескольких конкретных ситуаций. Причем длительное время этот перечень ограничивался только уступкой прав требования, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), облагаемой НДС. И только с 1 января 2006 года, после внесения соответствующих поправок*(2), он был дополнен нормой, устанавливающей особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места.
В связи с этим возникает закономерный вопрос. Для тех случаев передачи имущественных прав, которые не перечислены в статье 155 НК РФ, например для передачи имущественных прав на нежилые помещения, в принципе отсутствует необходимость исчисления и уплаты НДС или налоговая база должна определяться по так называемому общему правилу?
Применительно к передаче имущественных прав это общее правило означает, что, с одной стороны, налоговая база формируется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ*(3). Причем для передачи прав на нежилые помещения, как было отмечено выше, никакие особенности этой главой не предусмотрены. С другой стороны, при определении налоговой базы выручка должна учитываться исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате данных имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами*(4).
Разъяснения Минфина и ФНС России по порядку налогообложения передачи имущественных прав на нежилые помещения как раз основаны на той доктрине, что отсутствие специальной нормы лишь приводит к обложению таких операций НДС по общему правилу - в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ*(5).
Нелишне будет вспомнить, что в отношении необходимости исчисления налога при уступке прав, вытекающих из инвестиционных отношений, то есть из не облагаемых НДС операций, до 1 января 2006 года ситуация вообще складывалась неоднозначно. Большинство экспертов и налогоплательщиков сходились во мнениях, что объект налогообложения при такой передаче имущественных прав не должен возникать в принципе, причем как на жилые, так и на нежилые помещения. Поддерживали эту позицию и судебные органы*(6).
Однако после внесения соответствующих поправок в статью 155 НК РФ повод для дискуссий в отношении налогообложения передачи имущественных прав на жилые помещения был устранен. Действительно, в НК РФ появилась норма, однозначно устанавливающая порядок определения налоговой базы в виде разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на их приобретение*(7). При этом исчисление налога производится с применением расчетной налоговой ставки 18/118*(8).
Но конкретизация ситуации для уступки имущественных прав на жилые помещения не развеяла сомнений в правильности подхода Минфина России к обложению НДС передачи прав на нежилые помещения по общему правилу с применением ставки 18%.
Как ни странно, в своем вердикте Президиум ВАС РФ*(9) не только не разрешил имеющийся спор - облагать НДС передачу имущественных прав на нежилые помещения по общему правилу или не облагать вообще, а предложил свой вариант применения нормы налогового законодательства.
Суть его сводится к следующему. Действительно, специальный порядок определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения статья 155 НК РФ не устанавливает. Но, поскольку имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 НК РФ (жилые дома, жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места), отнесены к одному виду объектов гражданских прав, их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС должен быть одинаков, если законодательством о налогах и сборах прямо не установлены исключения. Поэтому при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна определяться в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения этих прав, то есть по аналогии с передачей имущественных прав на жилые помещения.
Пример
Организация А 15 января 2008 года, согласно инвестиционному договору на строительство офисного помещения, внесла 100%-ный взнос в размере 1 000 000 руб.
Она передала 19 марта 2010 года имущественные права на это нежилое помещение организации Б за 1 300 000 руб. (без учета НДС).
Организация А на день передачи имущественных прав, то есть на 19 марта 2010 года, должна исчислить НДС:
- согласно позиции Минфина России - в сумме 234 000 руб. (1 300 000 руб. х 18%);
- согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ - в сумме 45 763 руб. ((1 300 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 18/118).
Как видим, суммы НДС, исчисленные по правилам Минфина России и ВАС РФ, очень сильно различаются.
Кстати, в рассматриваемом постановлении Президиум ВАС РФ обошел стороной и еще один вопрос - момент определения налоговой базы при передаче таких прав. Общее правило предписывает определять налоговую базу по НДС на наиболее раннюю из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав*(10).
При этом согласно специальной норме*(11) при передаче имущественных прав на жилые помещения и другие объекты, поименованные в пункте 3 статьи 155 НК РФ, момент определения налоговой базы устанавливается как день уступки (последующей уступки) требования. Это означает, что получение предоплаты под предстоящую уступку имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или помещениях не влечет необходимости исчисления НДС. А предоплата под передачу прав на нежилые помещения должна облагаться НДС в общеустановленном порядке*(12).
Но, если, по мнению Президиума ВАС РФ, правовой режим применительно к исчислению НДС при передаче прав на жилые и нежилые помещения должен быть одинаков (то есть одинаково должна формироваться налоговая база), должен ли быть идентичным и момент ее определения?
Многолетняя практика свидетельствует, что Минфин и ФНС России, как правило, не спешат поддерживать судебные решения, особенно если из них следует такое "ноу-хау". Однако Президиум ВАС РФ подчеркнул, что содержащееся в его постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении судами аналогичных дел.
Итог: теперь налогоплательщики, как былинные богатыри, оказались на развилке дорог. Причем не двух, а, увы, уже трех. И пока, видимо, самым дорогим, но безопасным является все-таки путь Минфина России.
*(1) п. 2 ст. 1, ст. 16 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса..."
*(2) п. 8 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса..."
*(3) абз. 5 п. 1 ст. 153 НК РФ
*(4) абз. 1 п. 2 ст. 153 НК РФ
*(5) письма Минфина России от 29.04.2009 N 03-07-11/122, от 20.09.2006 N 03-04-10/13, от 14.07.2008 N 03-07-11/254, ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092
*(6) постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8294/2007(40646-А46-42), Северо-Западного округа от 07.10.2005 по делу N А56-7627/2005, Московского округа от 04.06.2007 N КА-А40/4580-07, Центрального округа от 29.11.2007 N А08-6244/06-17; определение ВАС РФ от 30.05.2008 N 3846/08
*(7) п. 3 ст. 155 НК РФ
*(8) п. 4 ст. 164 НК РФ
*(9) постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09
*(10) п. 1 ст. 167 НК РФ
*(11) п. 8 ст. 167 НК РФ
*(12) письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092
