Стороны заключили договор аренды, согласно которому арендная плата указана в фиксированной сумме - 40 000 руб. Арендатор 10.06.2012 внес аванс (100 000 руб.), арендная же плата за июнь была начислена в соответствии с договором в размере 40 000 руб. 10.07.2012 арендатор опять внес аванс в размере 100 000 руб., в то время как арендная плата за июль опять же была начислена в соответствии с договором (40 000 руб.). Но 25.07.2012 арендодатель вернул арендатору 110 000 руб. Оба раза арендатор перечислил аванс в большей сумме по собственной инициативе.
Как правильно составить счета-фактуры на аванс, арендную плату и возврат платежа? Как отразить их в книге продаж и книге покупок, а также налоговой декларации по НДС?
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Это касается и договора аренды, цены (ставки арендной платы) по которому по общему правилу (при аренде имущества, находящегося в частной собственности) не регулируются.
Таким образом, стороны договора аренды вправе самостоятельно определить размер, а также форму, порядок, условия и сроки внесения арендной платы (п.п. 1, 2 ст. 614 ГК РФ).
Закон ограничивает лишь возможность изменения арендной платы: согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.
НДС с аванса и с выручки от реализации
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, в случае, если моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС является день получения предоплаты, то налоговая база определяется плательщиком НДС дважды: как на день получения предоплаты, так и на день отгрузки.
При получении аванса НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 либо 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагается основная операция по отгрузке (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Сумма НДС при получении аванса определяется по следующей формуле:
НДС = А x РС,
где А - сумма поступившего аванса;
РС - расчетная ставка (18/118 или 10/110).
При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком (продавцом) с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
По мнению налоговых органов, определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога (письмо ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).
Плательщики НДС выставляют счета-фактуры как при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, так и при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав. Авансовые счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Обязательные реквизиты для авансовых счетов-фактур перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена, поэтому продавцам товаров (работ, услуг, имущественных прав) следует выставлять их по форме, утвержденной Постановлением N 1137, с отражением показателей, предусмотренных п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
Согласно пп. "з" п. 1, пп. "а", "ж", "з", "и" п. 2, п. 4 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137, "авансовые" счета-фактуры заполняются следующим образом:
- в строках 3 и 4 ставятся прочерки (п. 4 Правил);
- в строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека, к которым прилагается счет-фактура. Исключение из этого правила - получение аванса в счет предстоящих поставок с применением безденежной формы расчетов (при расчете товарами, векселями и т.п.). В этом случае в строке 5 ставятся прочерки;
- в графе 1 указывается наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав (пп. "а" п. 2 Правил);
- в графах 2-6, 10, 11 ставятся прочерки (п. 4 Правил);
- в графе 7 указывается ставка налога: 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ);
- в графе 8 отражается сумма НДС, исчисленная с полученного продавцом аванса с применением расчетной ставки;
- в графе 9 указывается сумма поступившего аванса (предоплаты).
Авансовый счет-фактура подписывается в том же порядке, что и отгрузочный: руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Налогоплательщик на практике часто сталкивается с ситуацией, когда аванс и отгрузка в счет этого аванса происходят в одном налоговом периоде.
Понятно, что исчислять НДС с аванса, чтобы затем принимать НДС к вычету при отгрузке, в течение одного периода не имеет практического смысла.
Однако контролирующие органы в подобных ситуациях настаивают на том, что НДС нужно исчислить и с аванса, и с выручки от реализации товаров (работ, услуг). Соответственно, на аванс нужно выписать счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж, а потом в книге покупок (письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-14/99, от 06.03.2009 N 03-07-15/39). По мнению налоговых органов, сделать это необходимо и в том случае, если между получением предоплаты и последующей отгрузкой товара прошло менее 5 календарных дней (письма ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354).
Арбитражные суды в ситуации, когда предоплата и отгрузка приходятся на один и тот же налоговый период, вообще не признают такие платежи авансовыми в целях исчисления НДС. Судьи опираются на позицию ВАС РФ о том, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка (постановления ФАС Поволжского округа от 22.12.2008 N А55-3598/08, ФАС Московского округа от 17.07.2008 N КА-А41/5427-08, ФАС Дальневосточного округа от 28.11.2008 N Ф03-4597/2008, постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, от 27.02.2006 N 10927/05). Если следовать указанной позиции, то продавец должен выписывать счета-фактуры на полученную предварительную оплату только в том случае, если отгрузка товаров, в счет которых она получена, состоится в следующем налоговом периоде.
НДС при возврате платежа
Учитывая вышеизложенное, в сложившейся ситуации, на наш взгляд, возможно было бы рассмотреть два варианта исчисления и уплаты НДС в зависимости от сложившихся между сторонами взаимоотношений.
Первый вариант основан на том, что поступившие суммы являются предварительной оплатой, в этом случае НДС необходимо начислить на всю сумму аванса. Если придерживаться данной позиции, то поставщику нужно было заключить с покупателем соглашение о предварительной оплате за товар (указанное соглашение может быть достигнуто путем обмена писем). В этом случае при последующей отгрузке в счет предварительной оплаты поставщик примет сумму начисленного НДС к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
В то же время возможен и второй вариант, и он подходит к нашему случаю. В рассматриваемой ситуации арендная плата установлена в договоре в виде фиксированной суммы, аванс в повышенном размере договором не предусмотрен, поэтому плата, перечисленная арендатором в размере, превышающем установленную, не признается собственностью арендодателя и ее поступление никак не связано с исполнением договорных обязательств.
Согласно ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему данное имущество (неосновательное обогащение).
В ст. 1109 ГК РФ приведены особые случаи, когда полученное имущество не подлежит возврату в качестве неосновательного обогащения.
В частности, не является неосновательным обогащением, а потому не подлежит возврату имущество, досрочно переданное во исполнение обязательства, если обязательством не предусмотрено иное.
Поскольку в рассматриваемой ситуации договором не предусмотрена возможность досрочного исполнения обязательства, полученные суммы возвращаются арендатору. Иное означало бы, что на стороне арендодателя за счет арендатора без оснований, установленных законом или договором, сберегаются денежные средства (неосновательное обогащение) (ст. 1102 ГК РФ). При возврате ошибочно перечисленных сумм никакой реализации не происходит, а потому нет необходимости начислять НДС.
В то же время не исключаем, что налоговые органы могут не согласиться с нашей позицией и, ссылаясь, например, на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), могут потребовать начислить НДС на сумму переплаты (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
В связи с этим отметим, Минфин России в письме от 03.12.2008 N 03-03-06/1/659 разъяснил, что при возврате покупателю суммы неосновательного обогащения последняя не признается доходом. Соответственно, приходим к выводу, что пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ к неосновательному обогащению не применим.
Чтобы обезопасить себя от налоговых рисков, арендодателю следует заручиться письменным указанием арендатора на то, что арендная плата в повышенном размере была перечислена ошибочно.
Если же организация решит следовать указаниям контролирующих органов и уплатит НДС с полной суммы предоплаты, то принять к вычету всю сумму НДС при возврате арендатору сумм превышения она не сможет.
В соответствии с абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, для применения вычета необходимо единовременное выполнение двух условий:
- изменение (расторжение) договора;
- возврат аванса.
В рассматриваемой ситуации не было изменений условий договора, предусматривающих перечисление аванса в повышенном размере, поэтому право на применение вычета с сумм превышения арендной платы не возникает.
Декларация по НДС
При получении аванса и отгрузке услуг в одном налоговом периоде раздел 3 декларации по НДС надо заполнить следующим образом:
1. По строке 070 отразить сумму аванса и исчисленный с этих сумм НДС (организация должна принять самостоятельно решение: укажет ли она в графе 3 - 40 000 руб. или 100 000 руб. и, соответственно, в графе 5 - сумму НДС с этих сумм - 6 102, руб. или же - 15 254 руб.).
2. По строкам 030 отразить стоимость услуг, отгруженных в счет полученного аванса, и исчисленный с этой стоимости НДС (то есть в графе 3 указать - 40 000 руб., а в графе 5 сумму НДС - 6 102 руб.).
По строке 200 разд. 3 отразить принимаемый к вычету НДС, исчисленный с аванса (в рассматриваемой ситуации - 6 102 руб.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Сергеева Вероника
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
