Каков на сегодняшний день максимальный срок заграничной командировки? Какой установлен размер суточных? В каком максимальном размере могут компенсироваться расходы командированного за границу работника по найму жилого помещения? Может ли работник, находясь в заграничной командировке, сам снять квартиру для проживания?
1. Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Ранее действовала норма п. 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", согласно которой срок командировки не мог превышать 40 дней, и, соответственно, работники, направленные работодателями в командировки на срок, превышающий указанное ограничение, не могли считаться находящимися в командировке.
С 25.10.2008 вступило в силу постановление Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749). Пунктом 4 Положения N 749 установлено, что срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.
Поскольку теперь организация вправе направлять работника в командировку любой продолжительности, ее максимальный срок как по территории Российской Федерации, так и по территории иностранных государств должен определяться либо приказом руководителя организации, либо таким локальным документом, как Положение о служебных командировках, утвержденное руководителем организации, либо трудовым (коллективным) договором.
Срок каждой конкретной командировки ранее определялся приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку по форме N Т-9, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.
С 01.01.2013 положения Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) не содержат прямого указания на обязательное применение типовых форм первичных учетных документов. Согласно п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При утверждении форм первичной учетной документации могут применяться как типовые, так и самостоятельно разработанные формы с учетом требований законодательства.
Документооборот, формы применяемых первичных учетных документов при направлении работников в служебные командировки налогоплательщик вправе закрепить в отдельном нормативном правовом акте, являющемся приложением к учетной политике.
При установлении максимального срока командировки следует учесть следующие факторы:
1) экономическая обоснованность длительности служебных командировок, документальная подтвержденность расходов по командировке, их направленность на получение дохода; так как расходы на командировки в целях учета для целей налогообложения прибыли должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ;
2) налоговые последствия для командируемого работника при загранкомандировках и потенциальная возможность потери статуса налогового резидента РФ (в части применения ставки 30% вместо 13% по всем доходам, получаемым физическим лицом) в отношении загранкомандировок, длительность которых превышает 183 дня в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Хотим отметить, что для признания физического лица налоговым резидентом не требуется, чтобы указанные 183 дня составляли непрерывный период. Как отмечено в письме Минфина РФ от 26.03.2010 N 03-04-06/51, дни пребывания в РФ исчисляются путем суммирования всех календарных дней, когда физическое лицо находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев. Физическое лицо может неоднократно выезжать и въезжать на территорию РФ в течение указанного периода, необходимо только, чтобы общая продолжительность его нахождения в стране составила 183 (или более) календарных дня.
В целях исчисления сумм НДФЛ организация (налоговый агент) должна определять налоговый статус работника на каждую дату выплаты дохода в соответствии с положениями ст. 207 НК РФ (письмах Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182, от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115)
Налоговый статус физического лица, определенный по итогам налогового периода, не может измениться в зависимости от времени нахождения физического лица в РФ в следующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 31.12.2011 N 03-04-05/6-618).
3) ограничения по продолжительности трудовой деятельности иностранного гражданина вне пределов субъекта РФ, на территории которого ему выдано разрешение на работу или разрешение на временное проживание, установленные пп. "а" п. 1 и пп. "а" п. 2 Приказа Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 28.07.2010 N 564н "Об установлении случаев осуществления трудовой деятельности иностранным гражданином или лицом без гражданства, временно пребывающими (проживающими) в Российской Федерации, вне пределов субъекта Российской Федерации, на территории которого им выдано разрешение на работу (разрешено временное проживание)".
При направлении в служебную командировку иностранного гражданина, временно пребывающего в РФ, срок командировки не может превышать 10 календарных дней в течение периода действия разрешения на работу. Если же в командировку направлен иностранный гражданин, временно проживающий в РФ, то срок командировки не должен превышать 40 календарных дней в течение 12 календарных месяцев.
2. Согласно п. 11 Положения N 749 работникам возмещаются расходы на проезд и наем жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные затраты, произведенные с разрешения руководителя организации. Размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Для целей исчисления налога на прибыль в состав прочих расходов включаются (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на командировки, в частности:
- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- на наем жилого помещения;
- суточные;
- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Расходы на выплату суточных для целей исчисления налога на прибыль не нормируются.
В коллективном договоре или другом локальном нормативном акте можно установить любой размер суточных, а также дифференцировать этот размер в зависимости от страны, в которую направляется работник. Так, в п. 16 Положения N 748 сказано, что выплата работнику суточных в иностранной валюте при направлении работника в командировку за пределы территории РФ осуществляется в размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, с учетом особенностей, предусмотренных п. 19 этого документа. Правила расчета суточных указаны в п.п. 17-20 Положения N 749.
К расходам на командировки, в частности, относятся расходы на наем жилого помещения для командированного работника.
Расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом (п. 21 Положения N 749).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на наем жилого помещения должны быть экономически обоснованы и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены указанные расходы. Чтобы признать такие расходы при расчете налога на прибыль, необходимо построчно перевести документы на русский язык. Данное требование закреплено в абзаце 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Порядок перевода первичных учетных и иных документов на русский действующим законодательством РФ не регламентирован. Финансовое ведомство в своих разъяснениях указывает, что такой перевод может сделать как профессиональный переводчик или специализированное агентство, так и любое лицо, имеющее соответствующую квалификацию, например работник самой организации (письма от 20.04.2012 N 03-03-06/1/202, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725). Наличие у сотрудника необходимой квалификации можно подтвердить копией диплома об образовании, аттестата и т.п.
Если расходы на проживание не подтверждены первичными документами, то при расчете налога на прибыль они не учитываются, данный вывод сделан в письме Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/4/51.
На основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты по найму жилого помещения учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Исключение - затраты на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, на пользование рекреационно-оздоровительными объектами.
В общем случае документами, подтверждающими факт нахождения работников в командировках и фактическое несение ими расходов по найму жилых помещений, могут служить: приказы о командировках, командировочные удостоверения работников с отметками о нахождении в пунктах назначения, счета на оплату гостиничных услуг командированными работниками, проездные документы, путевые листы, авансовые отчеты, отчет о выполнении служебного задания, договор найма жилого помещения, платежные документы. Направление работника в командировку за пределы территории РФ производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства - участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы (п. 15 Положения N 749).
В случае если работник после окончания командировки не представил документы, подтверждающие наем жилья за рубежом (например по причине их утери и т.п.) организация вправе возместить ему указанные расходы в любых размерах, если из коллективного договора или локального акта следует, что такие расходы должны быть возмещены работнику даже при отсутствии подтверждающих документов. Однако нужно учесть, что если организация компенсирует сотруднику затраты по найму жилья в командировке при отсутствии подтверждающих документов, произведенные затраты включить в состав расходов в целях налогообложения прибыли она будет не вправе (письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/4/51).
Более того, если при непредставлении работником документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, размер компенсации превысил 2500 руб. за каждый день нахождения в зарубежной командировке, с суммы сверх указанного лимита работодатель обязан удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).
Обязанность работодателя по выплате командированному работнику суточных является самостоятельной по отношению к обязанности работодателя по возмещению такому работнику расходов по найму жилого помещения. Поэтому даже в том случае, когда работодатель возмещает работнику расходы по найму жилого помещения, работодатель обязан выплатить работнику суточные за каждый день нахождения в командировке.
Согласно абзацу 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ выплачиваемые командируемым работникам суточные учитываются организацией в составе расходов в размере фактических затрат, то есть в том размере, в каком они определены локальным нормативным актом.
Однако независимо от того, какой размер суточных установлен локальным нормативным актом организации, от НДФЛ освобождаются данные выплаты в пределах нормативов, установленных в п. 3 ст. 217 НК РФ (не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке).
3. Аренда квартиры является одним из вариантов проживания командированного работника.
Расходы на аренду подлежат возмещению в сумме, которая фактически израсходована и документально подтверждена. Работник должен представить договор аренды (найма), договор со специализированной организацией, риэлторским агентством (если поиск квартиры проходил через него), документ, подтверждающий уплату аренды помещения за соответствующий месяц (подобным документом может быть расписка лица, сдающего помещение), если расходы возмещаются, а не авансируются, квитанцию или чек ККТ, подтверждающие оплату услуг агентства.
Порядок и размер возмещения работникам расходов по бронированию и найму жилого помещения, в том числе и на территории иностранных государств, необходимо закрепить в коллективном договоре или локальном нормативном акте (п.п. 14, 21 Положения N 749).
В случае аренды гостиниц за рубежом в составе расходов (с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, в том числе на территории иностранного государства, включая суммы налога на добавленную стоимость, включенные в счет (письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/37, от 14.02.2008 N 03-03-06/4/8).
Если в стране командирования экономически невыгодно пользоваться услугами гостиниц и отелей, то организация может заключить договор со специализированной компанией. В этом случае в стоимость аренды жилого помещения (квартиры) обычно не включаются коммунальные услуги (электроэнергия, газ, вода). Данные услуги согласно заключенным договорам оплачиваются на основании отдельных квитанций на конкретный вид услуг, присылаемых коммунальными компаниями и передаваемых арендодателем арендатору (работнику). В письме Минфина России от 05.12.2011 N 03-03-06/1/802 финансовое ведомство сообщило, что такие затраты можно учесть составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ. То есть затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными.
Работник может также и сам снять квартиру для проживания. Причем в таких случаях командированный сотрудник выступает уже от своего имени. В такой ситуации подтверждением расходов по найму выступает сам договор аренды жилья на имя работника и необходимо сделать переведенную на русский язык копию договора.
Повторим, если же командированный работник не представит документов, подтверждающих оплату по проживанию в арендованной квартире, то расходы по найму жилья учесть в расходах в целях налогообложения прибыли нельзя. Кроме того, с суммы, превышающей 2500 руб., нужно удержать НДФЛ.
Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Зарубежная командировка.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Дружинина Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена
22 февраля 2013 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
