Недостачи в организациях торговли и общественного питания материалов, товаров и других ценностей (далее ТМЦ) возникают достаточно часто.Это обусловлено как объективными причинами - необходимость перевозки и длительного хранения больших объемов товаров, форс-мажорные обстоятельства (пожары, подтопления, и т.п.), так и субъективными, к числу которых относится недостаточная квалификация персонала организаций торговли или общественного питания, поведение покупателей (особенно - в магазинах самообслуживания), а также прямой умысел материально ответственных работников организации и сторонних лиц.
В последнем случае недостача квалифицируется как хищение и влечет за собой помимо материальной ответственности меры дисциплинарного, административного и уголовного воздействия.

Независимо от причин возникновения недостачи и применения мер иной (кроме материальной) ответственности сумма недостачи сначала учитывается на специальном синтетическом счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей ", с которого списывается после окончательного установления причин возникновения недостачи.

Аналогичным порядком учитывается и порча товаров и иных материально-производственных запасов.

Недостачи и порчи ТМЦ, могут возникать при их поступлении от поставщиков, а также в процессе их хранения и перепродажи. Таким образом, вопросы бухгалтерского учета недостач и порчи материалов следует разделить на два подвопроса. Характеристика Плана счетов (Инструкция по применению Плана счетов) регулирует только общий порядок учета недостач и порчи имущества. Более подробно указанные вопросы урегулированы в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. ≤ 119н (далее - Методические указания). Тообстоятельство, что Методические указания регулируют, прежде всего, движение материалов в производственных отраслях экономики в данном случае значения не имеет - при разработке Методических указаний применялись общие методологические принципы бухгалтерского учета.

Регулированию вопросов учета недостач и хищений в Методических указаниях посвящен отдельный параграф, в котором требования к организации учета достаточно полно детализированы.

В соответствии с пунктом 58 Методических указаний недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию товаров учитываются, в следующем порядке:

а) сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных товаров на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются.

Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета "Недостачи и потери от порчи ценностей ". Одновременно недостающие и (или) испорченные товары списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей " и относятся натранспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

Если испорченные товары (как правило, в данном случае речь идет о непродовольственных товарах, или о тех видах продовольствия,которое может быть передано сельскохозяйственным и иным организациям дляиспользования в целях, отличающихся от первоначальных) могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;

б) недостачи и порча товаров сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.

Пунктом 29 Методических указаний рекомендовано осуществлять приемку материально-производственных запасов постоянной действующей или рабочейинвентаризационной комиссией, создаваемой распорядительным документом руководителя организации на очередной год. Пунктом 27 тех же Методических указаний рекомендуется в состав комиссии включать представителей администрации организации, работников бухгалтерской службы, других специалистов (юристов, инженеров, экономистов, техников и т.д.). Хотя, как уже отмечалось, Методические указания не обязательны к применению организациями торговли и общественного питания в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи, указанная рекомендация может быть применена - с учетом специфики структурыуправленческих служб данных организаций.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. ≤ 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей " разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются органами отраслевого управления (министерствами и ведомствами). За период, прошедший с момента утверждения упомянутого постановления Правительства Российской Федерации утверждены нормы естественной убыли только по двум видам имущества - зерна,продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. ≤ 55), а также минеральных удобрений и жидких криопродуктов (приказ Минпромнауки России от 31 января 2004 г. ≤ 22).Нетрудно убедиться, что подобные товары организациями торговли и общественного питания реализуются крайне редко.

В фактическую себестоимость включаются:
 -  стоимость недостающих и испорченных товаров, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;  -  сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налогана добавленную стоимость);  -  сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимостинедостающих и испорченных товаров и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Таким образом, когда покупателем при приемке ТМЦ выявлена их недостача в бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

дебет счета 94 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками " - на общую сумму стоимости недостающих товаров или товаров, испорченных впути;

дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материалов " (44 "Расходы на продажу ") кредит счета 94 - на сумму недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли;

дебет счета 94 кредит счета 16 - на сумму отклонений в стоимости товаров в части, относящейся к стоимости недостающих или испорченных товаров.

Методическими указаниями предусмотрено использование именно счета 16. Однако, в том случае, когда учетной политикой организации использованиеэтого счета в рабочем плане счетов не предусмотрено, методологически правильным будет их списание на счета учета издержек производства и обращения (дляорганизаций торговли и общественного питания - счет 44). Разумеется, при этом последняя проводка не оформляется;

дебет счета 94 кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям ", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам " - на сумму НДС со стоимости недостающих или испорченных товаров.

В соответствии с пунктом 59 Методических указаний фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих товаров, подлежащих оплате покупателем, соответственноуменьшается стоимость товаров, транспортно-заготовительных расходов и налог на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи ипорчи.

Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных врасчетных документах, к ценам, предусмотренным в договоре (завышения цен),арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и подругим подобным причинам.

Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен,других ошибок в расчетных документах поставщика, расчеты не были произведены,то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по винепоставщика товаров, других завышений сумм расчетного документа, о чемпокупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае не оплаченные суммы насчете учета расчетов по претензиям не отражаются.

При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или)иска (например в случаях стихийных бедствий), а также в случаях, когда искпокупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен(полностью или частично), такие суммы недостач и потерь от порчи такжесписываются покупателем на счет "Недостачи и потери от порчи ценностей " (пункт60 Методических указаний).

В случае поставки продукции, не соответствующей по своимкачественным характеристикам стандартам, техническим условиям, заказам,договорам, такие товары приходуются по пониженным ценам, согласованным споставщиком. Подчеркнем, что в данном случае в отношении продовольственныхтоваров речь может идти только о снижении сортности или ассортимента. Испорченныетовары (в том числе и в результате истечения сроков хранения) должныотражаться в составе недостач.

Все операции, связанные с расчетами за приобретенныематериальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками " независимо от времени оплаты.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей ваналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками " всинтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Когдасчет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке насклад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостачасверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, атакже если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счетбыл акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, атакже арифметические ошибки, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками "кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ", субсчет "Расчеты попретензиям ".

Расхождения между стоимостью акцептованных товаров и ихфактической стоимостью могут выявляться либо до их оплаты либо после. Вариант,когда расхождения выявляются до акцепта, в бухгалтерском учете не отражается -просто расчетные документы акцептуются на меньшую сумму, о чем извещаетсяпоставщик или подрядчик.

Если расхождения выявлены до момента оплаты, должныбыть уменьшены остатки по счетам учета товаров и одновременно уменьшеназадолженность перед поставщиками и подрядчиками. По нашему мнению, наиболеецелесообразным представляется сторнирование соответствующих сумм (но неоформление обратной проводки):

дебет счета 41 "Товары " кредит счета 60 (сторно) - на сумму выявленных расхождений.

Одновременно должны быть восстановлены суммы НДС, ранееотнесенные на счет 19:

дебет счета 19 кредит счета 60 (сторно).

Если расхождения выявлены после оплаты, тоздесь также возможны три варианта.

Первая ситуация - недостача приобретенныхматериалов или товаров выявляется в момент их фактического поступления. Здесьследует сделать две проводки: во-первых, привести стоимостьприобретенных материалов в соответствие с их фактическим количеством и ценой:

дебет счета 41 кредит счета 60 (сторно)

или

дебет счета 60 кредит счета 41 - на сумму выявленных расхождений;

во-вторых, закрыть образовавшеесядебетовое сальдо по счету 60:

дебет счета 76 кредит счета 60.

Например, организацией оплачены товары на сумму 59 тыс. руб.(включая НДС). Фактически при приемке получены материалы на сумму 48 тыс. руб.(без учета НДС). В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
 -  при акцепте расчетных документов поставщика:
дебет счета 41 кредит счета 60 - 50 тыс. руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 9 тыс. руб.;
 -  при оплате товаров:
дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета " - 59 тыс. руб.;
 -  при фактическом поступлении товаров:
дебет счета 60 кредит счета 41 - 2 тыс. руб.;

дебет счета 60 кредит счета 19 - 0,36 тыс. руб. (9 - 48 . 18%);

дебет счета 76 кредит счета 60 - 2,36 тыс. руб.

Вторая ситуация связана с тем, что расхождения выявляются после оплаты ифактического получения товаров, но до того момента, как стоимость запасовсписана на себестоимость продаж. При этомуменьшаются соответственно счета учета товаров и увеличивается задолженность посчету учета расчетов по претензиям:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям " кредит счета 10 (20, 23 и т.д.) - на сумму выявленных расхождений и

дебет счета 76 кредит счета 19 - на сумму НДС.

Предполагается, что недостача товаров выявляется в процессеинвентаризации (выборочной и внеочередной).

Наконец, третья ситуация возникает тогда, когдарасхождения выявлены уже после того, как суммы стоимости товаров списаны насебестоимость продаж и проведены по счету учета реализации. В этом случаевосстановление стоимости товаров в учете является неправомерным хотя бы потому,что практически невозможно исправить фактическую себестоимость тех товаров,которые уже реализованы. Следовательно, суммы претензий, предъявленныхпоставщикам или подрядчикам могут быть отнесены только на увеличение прочихдоходов организации. Разумеется. при этом следует восстановить суммы НДС состоимости недостающих материалов, работ или услуг (или разницы в ценематериально-производственных запасов, поставленных по номенклатуре и вколичестве, предусмотренных договором), ранее предъявленных к вычету. Суммапретензии определяется с учетом сумм восстановленного НДС. То есть, в учетедолжны быть сделаны следующие проводки:

дебет счета 76 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы ", субсчет "Прочие доходы " - на сумму недостачи (или разницы в ценах) поставленных запасов, выполненных работ или оказанных услуг;

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - на сумму НДС по сумме расхождений, ранее предъявленного к зачету;

дебет счета 76 кредит счета 19 - на сумму НДС, включенного в претензию.

Например, при последующей проверке расчетных документоввыявлено, что стоимость проданных товаров была завышена на 5 тыс. руб. НДС состоимости ранее приобретенных товаров предъявлен к вычету установленнымпорядком.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 76 кредит счета 91 - 5 тыс. руб.;

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - 0,9 тыс. руб.;

дебет счета 76 кредит счета 19 - 0,9 тыс. руб.

Таким образом. общая задолженность поставщика составит
5,9 тыс. руб. (5 +0,9).

В данном случае может возникнуть вопрос, следует ли уточнять расчеты с покупателем, приобретшим товары. По нашему мнению, делать этого не нужно, так как в условиях рыночной экономики цена договора определяется соотношением спроса и предложения. Проще говоря, покупатель, выразивший готовность приобрести товары по согласованной цене, не может рассчитывать на то, что впоследствии эта цена будет пересмотрена, исходя из новых обстоятельств, не имеющих отношения к данному договору купли-продажи.

Также в статье читайте:
 -  Учет недостачи и порчи товаров при их хранении и использовании  -  Налоговые последствия недостач и хищений товаров  -  Особенности учета недостач в организациях розничной торговли
Полностью статья опубликована в журнале