Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее . Федеральный закон N 206-ФЗ) внес изменения, в частности, в порядок учета расходов, связанных с амортизируемым имуществом.
С 01.01.2013 утратил силу п. 11 ст. 258 НК РФ, который предусматривал, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Пункт 4 ст. 259 НК РФ, в свою очередь, устанавливающий, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, дополнен следующим положением: данный порядок применяется независимо от даты государственной регистрации, в том числе в отношении основных средств, для которых такая регистрация обязательна.
На первый взгляд все понятно: если основное средство вводится в эксплуатацию после 01.01.2013, то для начисления амортизации факт его государственной регистрации не имеет никакого значения. Но появляется вопрос в отношении своеобразного переходного периода. Он возникает в том случае, если основное средство приобретено (создано) и введено в эксплуатацию до 01.01.2013, но до этой даты не прошло государственной регистрации, в том числе не были поданы на нее документы.
Как к такой ситуации относится Минфин, видно из Письма от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285. По его мнению, новый порядок распространяется только на те основные средства, которые введены в эксплуатацию не ранее 01.01.2013. Если это случилось до указанной даты, но документы на регистрацию не поданы, то надо все-таки дождаться регистрации и только после нее начислять амортизацию.
Действительно, Федеральный закон N 206-ФЗ не распространяет действие предусмотренных им изменений в налогообложении на правоотношения, возникшие до 01.01.2013. Поэтому неправильно, воспользовавшись новыми положениями, начислять амортизацию задним числом, если основное средство было введено в эксплуатацию, например в 2012 году. Но можно ли это делать с января 2013 года, поскольку теперь однозначно указывается, что регистрация для этого не требуется? Ведь новое положение не устанавливает обязательное введение в эксплуатацию основного средства не ранее 01.01.2013, чтобы иметь возможность начислять по нему амортизацию.
Повторим, что финансисты обязывают налогоплательщиков в этой ситуации заранее подавать документы на регистрацию, но это, явно, следствие их строгого подхода, который имел место до внесения произошедших изменений. Они настаивали на том, что начислять амортизацию можно только после выполнения двух условий: ввода основного средства в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию, если ее обязательность в отношении таких основных средств установлена законодательством.
Это видно из Письма Минфина России N 03-03-06/1/7285 и предыдущих разъяснений (например, из писем от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116).
Ситуация для налогоплательщиков осложнялась тем, что такой подход Минфина нередко находил поддержку и в арбитражных судах.
Необходимо в целом учитывать положения ст. 256, 258, 259 НК РФ, поэтому до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию. Это следует из Постановления ФАС ЗСО от 05.10.2012 N А03-17670/2011.
Такие же утверждения мы находим в Постановлении ФАС ПО от 31.05.2011 N А06-4719/2010. Но в другом решении, принятом в этом же арбитражном округе, судьи рассуждали иначе. Правда, спор вышел из-за того, что налогоплательщик, введя основные средства в эксплуатацию, документы на регистрацию подал на год позднее, но начал начислять амортизацию начиная с месяца подачи документов, а не со следующего, как считала правильным налоговая инспекция.
Суд не нашел нарушения в действиях налогоплательщика, приведя следующие аргументы. Из анализа норм Налогового кодекса ясно, что законодательством предусмотрено два срока, первый из которых определяет дату начала амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ), второй . момент включения основных средств в соответствующую амортизационную группу (п. 11 ст. 258 НК РФ).
При этом законодательство обусловливает начало амортизации не датой включения объекта амортизируемого имущества в ту или иную амортизационную группу, а первым числом месяца, следующим за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Момент возникновения права на начисление амортизации по объектам основных средств связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию.
Суд не стал уточнять. Но если так, то налогоплательщик в данном случае вполне оправданно мог начать начислять амортизацию на год раньше. Зато именно такой вывод был озвучен судами во многих других решениях. Факт подачи документов на государственную регистрацию прав связан исключительно с моментом включения основного средства в ту или иную амортизационную группу, а не с моментом начала начисления амортизации (Постановление ФАС СКО от 28.08.2012 N А32-22683/2011).
В Постановлении ФАС УО от 02.11.2012 N Ф09-9420/12 суд указал, что еще Постановлением ВАС РФ от 25.09.2007 N 829/07 была сформирована позиция по вопросу, касающемуся применения ст. 256, 258, 259 НК РФ, согласно которой начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, вне зависимости от факта подачи документов на государственную регистрацию прав на объект недвижимого имущества, что прямо указано в Определении ВАС РФ от 20.10.2008 N 10372/08.
Правда, несмотря на наличие таких выводов, в данном постановлении ВАС рассматривался спор о моменте возникновения права на применение налогового вычета по НДС и итоговое решение выносилось именно об этом.
Следовательно, важным является недавнее Постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12, где отменяется, в частности, именно постановление о связи начисления амортизации с подачей документов на регистрацию основного средства. Высшие судьи сделали вывод, что момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ. Эта норма лишь регулирует (напомним, что речь идет о редакции Налогового кодекса до 01.01.2013) механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования.
Отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.
Если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит п. 4 ст. 259 НК РФ.
Отметим, что к подобным выводам приходили и арбитражные суды в разные годы (см., например, постановления ФАС МО от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383, ФАС ВВО от 03.03.2011 N А28-93/2010, ФАС ЦО от 16.11.2010 N А35-10007/2009, ФАС СЗО от 13.05.2009 N А42-2083/2008), но теперь их позиция подтверждена высшими арбитрами. Например, в постановлениях ФАС ДВО от 24.01.2013 N Ф03-3379/2012, ФАС МО от 12.02.2013 N А40-31075/12-91-157 и ФАС ПО от 29.01.2013 N А55-13129/2012 даны ссылки на рассматриваемое постановление. Правда, тот же ФАС ПО буквально неделей ранее вынес противоположное решение по аналогичному вопросу, не вспомнив о Постановлении Президиума ВАС РФ N 6909/12, но у налогоплательщика, понятно, есть все шансы для положительного исхода дела в ВАС.
Однако Минфин, как видим, предпочел не заметить этого постановления. Тем не менее, учитывая сложившуюся позицию судей и приводимые ими аргументы, мы можем сделать вывод, что налогоплательщик, который ввел основное средство в эксплуатацию до 01.01.2013, но не подал до этой даты документы на его регистрацию, вправе начислить амортизацию как начиная с первого месяца после ввода его в эксплуатацию (для этого ему надо будет подать уточненные декларации по налогу на прибыль за соответствующие периоды), так и начиная с января 2013 года. Налоговое законодательство, по нашему мнению, не содержит норм, расценивающих позднее начало начисления амортизации как нарушение.
Более того, считаем, что в связи с изменениями в законодательстве такой налогоплательщик вправе именно в январе 2013 года включить незарегистрированное основное средство в соответствующую ему амортизационную группу, так как с этого месяца исключено условие, запрещавшее ему сделать это.