Федеральный закон от 23.07.2013 N 212-ФЗ "О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее . Закон N 212-ФЗ) существенно изменяет порядок предоставления имущественных налоговых вычетов по НДФЛ. Названный нормативный акт должен вступить в силу с 01.01.2014, так что время на его подробное изучение еще есть. Сегодня и в ближайших номерах журнала мы прокомментируем основные моменты закона. И начнем с имущественных вычетов (точнее, особенностей их предоставления, установленных п. 2 ст. 220 НК РФ в новой редакции) в отношении доходов, полученных от продажи имущества и доли (долей) в нем, а также долей участия.

О размере вычета
Общий перечень объектов, при продаже которых налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет, практически не изменился: жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики или земельные участки, доли в указанном имуществе, а также иное имущество (за исключением ценных бумаг).
Остался прежним и максимальный лимит вычета . в целом 1 000 000 руб. либо в целом 250 000 руб. (в зависимости от вида продаваемого имущества).
Однако в ныне действующей (до 2014 года) редакции рассматриваемый вычет распространяется на суммы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи имущества. В новой же редакции вычет касается размера доходов, полученных в налоговом периоде от продажи имущества. То есть законодатель распространил действие вычета не только на денежные средства, но и на доходы, получаемые налогоплательщиком в иных видах, например в натуральной форме.
К сожалению, в новой редакции ст. 220 НК РФ не урегулирована проблема, связанная с предоставлением вычета при реализации имущества по одному договору купли-продажи и получении при этом доходов в разных налоговых периодах.

Пример 1
Налогоплательщик в декабре 2013 г. продает принадлежавший ему менее трех лет автомобиль, стоимость которого составляет 500 000 руб. (право собственности на автомобиль возникло у налогоплательщика на основе договора дарения). Согласно договору 250 000 руб. налогоплательщик получает в декабре 2013 г., еще 250 000 руб. . в январе 2014 г.

Налоговые органы, как правило, полагают, что налогоплательщик может претендовать на получение имущественного налогового вычета в связи с продажей автомобиля только в одном налоговом периоде в пределах полученного им дохода, поскольку ст. 220 НК РФ не предусмотрена возможность переноса остатка имущественного налогового вычета, установленного пп. 1 п. 1 данной статьи, до полного его использования на последующие налоговые периоды. То есть налоговые обязательства физического лица возникнут в отношении дохода, полученного в 2014 г., в размере 32 500 руб. (250 000 руб. Ч 13%).
Однако по нашему мнению, при выборе режима налогообложения соответствующих выплат необходимо строго руководствоваться положениями НК РФ, которыми четко установлено, что вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи определенных объектов.
Таким образом, налогоплательщик вправе к доходам, полученным как в 2013 г., так и в 2014 г., применить имущественные налоговые вычеты в размере 250 000 руб. (за каждый налоговый период).
О порядке замены имущественного налогового вычета
Определено, что вместо получения рассматриваемого имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.
Обращаем ваше внимание на то, что в ныне действующей (до 2014 года) редакции НК РФ предусмотрена возможность уменьшения облагаемых доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Отметим: по правоотношениям до 2014 года Налоговый кодекс конкретно не определял, что относится к расходам, связанным с получением доходов.
В Письме ФНС России от 12.02.2013 N ЕД-4-3/2254@ подчеркнуто, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму облагаемого дохода от продажи конкретного объекта имущества, находящегося в его собственности менее трех лет, на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого же объекта имущества. В Письме ФНС России от 25.01.2007 N 04 2 02/63@ отмечено, что к таким расходам, в частности, относятся документально подтвержденные затраты на приобретение реализованного имущества, а также суммы других затрат, произведенных налогоплательщиком в целях улучшения потребительских качеств этого имущества.
Кроме того, к таким расходам можно отнести:
- расходы налогоплательщика, производимые им на ремонт и отделку квартиры в целях ее подготовки для последующей продажи;
- проценты по кредитам, которые получены на покупку имущества, при этом из кредитного договора должно следовать, что кредит предназначен для приобретения именно такого имущества;
- расходы на благоустройство земельного участка в период владения данным участком при условии, что выполненные работы по благоустройству привели в конкретном случае к увеличению продажной стоимости земельного участка, а также при наличии договора на выполнение работ по благоустройству, актов выполненных работ и платежных документов, подтверждающих произведенные расходы;
- документальные расходы по оказанию юридических услуг в связи с оформлением права собственности на имущество;
- документальные расходы по уплате государственной пошлины за регистрацию права собственности;
- расходы по приобретению обмениваемого имущества;
- расходы по оказанию риелторских услуг;
- документально подтвержденные затраты на приобретение автомобиля в иностранном государстве и его доставку, стоимость таможенного оформления автомобиля, а также оплата услуг банка по приему и перечислению таможенных платежей.
Что касается новой редакции ст. 220 НК РФ, также заметим, что в НК РФ опять-таки не указано, какие затраты налогоплательщика имел в виду законодатель в целях квалификации их в качестве расходов, связанных с приобретением имущества.
По нашему мнению, к ним целесообразно отнести те расходы, без осуществления которых невозможно было бы приобретение такого имущества в собственность налогоплательщика, . например, сумму банковских процентов в отношении кредита, взятого непосредственно на приобретение имущества, расходы по уплате госпошлины за государственную регистрацию права собственности на имущество, стоимость риелторских (юридических) услуг по сопровождению сделки купли-продажи имущества, банковские комиссии по перечислению платежей за приобретаемое имущество.
Однако текстовый анализ положений новой редакции ст. 220 НК РФ позволяет предположить, что не должны уменьшать полученные доходы следующие виды расходов (поскольку они не связаны с приобретением имущества): расходы на улучшение потребительских качеств продаваемого имущества (благоустройство продаваемого земельного участка); стоимость нотариального удостоверения договоров купли-продажи, если это не требуется в силу закона (за исключением оплаты услуг по составлению письменной формы соответствующего договора . ст. 161, 550 ГК РФ); затраты на таможенные платежи и доставку имущества в РФ.
О продаже доли в уставном капитале (имущественных прав)
В абзаце 2 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ буквально указано, что такие доходы могут быть уменьшены на расходы, связанные с приобретением этих имущественных прав, только при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве.
По-видимому, законодатель допустил техническую ошибку, опустив запятую между словами "организации" и "при". Вероятнее всего, смысл, заложенный в рассматриваемой норме, заключается в возможности налогоплательщика уменьшить сумму облагаемых налогом доходов, полученных при продаже имущественных прав (к которым относится, в частности, доля в уставном капитале организации), на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих прав, в случаях:
- продажи доли (ее части) в уставном капитале организации;
- продажи прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

Обращаем ваше внимание на то, что в действующей (до 2014 года) редакции ст. 220 НК РФ определено: соответствующие доходы могут быть уменьшены на сумму расходов, связанных с получением этих доходов.
Согласно позиции официальных инстанций к таковым относятся документально подтвержденные расходы:
- на приобретение имущества, переданного в оплату доли в уставном капитале;
- связанные с приобретением указанной доли, а также дополнительными взносами (вкладами) при условии регистрации увеличения уставного капитала в установленном действующим законодательством порядке;
- на приобретение акций ОАО, которое было преобразовано в соответствии с действующим законодательством в ООО, при последующей продаже доли в уставном капитале ООО;
- на приобретение паев сельскохозяйственного производственного кооператива, которые были преобразованы в долю в уставном капитале в связи с реорганизацией, проведенной в соответствии с действующим законодательством, включая сумму процентов по целевому займу, полученному для приобретения указанных паев;
- на уплату государственной пошлины за регистрацию уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве;
- на оплату услуг нотариуса, комиссии регистратору за осуществление сделки;
- на комиссионное вознаграждение агенту, с которым заключен договор по поиску потенциального покупателя на принадлежащую налогоплательщику долю в уставном капитале;
- на расходы, понесенные по договору участия в долевом строительстве, а также на ремонт и отделку квартиры, произведенные налогоплательщиком до заключения договора уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве жилого дома.
При этом не предусмотрено уменьшение дохода на следующие виды расходов:
- номинальная стоимость доли;
- вклады в уставный капитал общества, не имеющие прямой корреляции с величиной дохода от продажи доли в уставном капитале;
- стоимость независимой оценки недвижимого имущества для определения его рыночной стоимости при внесении в уставный капитал организации;
- НДФЛ, уплаченный со стоимости доли, полученной безвозмездно.
Допускаем, что перечень расходов, которые учитывались ранее при налогообложении доходов от продажи долей в уставном капитале организации, не претерпит изменений и также будет приниматься во внимание при получении соответствующих доходов в 2014 году.
Что касается уступки прав требования по договору о долевом участии в строительстве, то полагаем, что в 2014 году к зачету может быть принята только сумма расходов, понесенных налогоплательщиком по договору участия в долевом строительстве. Документально подтвержденные расходы на ремонт и отделку квартиры, произведенные налогоплательщиком до заключения договора уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве жилого дома, не относятся к расходам, связанным с приобретением соответствующего имущественного права, и не могут быть приняты в уменьшение базы по НДФЛ.
Информация для предпринимателей
С 01.01.2014 законодатель изменил соответствующие нормы в отношении доходов, получаемых от продажи имущества при предпринимательской деятельности.
В настоящее время установлено, что положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Внимание заинтересованных лиц необходимо обратить на следующее.
Во-первых, для целей получения данного имущественного налогового вычета определяющее значение имеет характер использования имущества (Письмо Минфина России от 27.06.2013 N 03 04 05/24447): если имущество использовалось налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, то его продажа также может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03 04 05/3-122).
Во-вторых, если соответствующее имущество не использовалось для осуществления предпринимательской деятельности (например, налогоплательщик продает земельный участок и жилой дом, который является местом постоянного проживания), то налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом (Письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03 04 05/3-676).
В-третьих, в этих целях доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, должны учитываться налогоплательщиком отдельно от доходов, полученных им вне рамок осуществления такой деятельности. Соответственно, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых доходов, полученных при продаже нежилого помещения, не использовавшегося им в целях осуществления предпринимательской деятельности, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, если при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не указывались виды деятельности, связанные с продажей собственного недвижимого имущества (Письмо Минфина России от 15.01.2013 N 03 04 05/3-24).
В новой редакции ст. 220 НК РФ установлено, что положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (по предоставлению имущественного налогового вычета) не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.
На наш взгляд, данная формулировка влечет за собой принципиально новые подходы к порядку налогообложения соответствующих выплат как по субъектному, так и по объектному составу.
1. В отличие от действующей редакции, с 01.01.2014 в НК РФ не установлен субъект, в отношении которого не действуют соответствующие нормы.

Пример 2
Налогоплательщик в 2012 г. прекратил осуществление предпринимательской деятельности и впоследствии продает имущество, принадлежавшее ему менее трех лет и ранее используемое им в такой деятельности. Вправе ли налогоплательщик воспользоваться имущественным вычетом?
По мнению Минфина, изложенному в Письме от 21.02.2012 N 03 04 05/3-198, если имущество использовалось налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, то его продажа также может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности независимо от того, осуществляется предпринимательская деятельность физическим лицом на момент продажи либо нет. В этом случае имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не предоставляется.
С нашей точки зрения, названый подход не следует из норм налогового законодательства.
Согласно абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
В силу абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели . физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации доход от продажи имущества получает налогоплательщик, не имеющий к моменту продажи имущества статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с налоговым законодательством (отсутствует регистрация в качестве предпринимателя, не осуществляется сама деятельность).
С учетом изложенного запрет, установленный абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в части возможности уменьшения базы по НДФЛ, не распространяется на такого налогоплательщика, поскольку он не является индивидуальным предпринимателем.

Пример 3
Налогоплательщик в 2012 г. прекратил осуществление предпринимательской деятельности и в 2014 г. будет продавать недвижимое имущество (помещение), ранее используемое им в такой деятельности (период нахождения имущества в собственности налогоплательщика составил менее трех лет). Вправе ли налогоплательщик воспользоваться имущественным вычетом?

Поскольку новая редакция ст. 220 НК РФ, действующая с 01.01.2014, не определяет конкретно субъекта, который не вправе воспользоваться возможностью уменьшения налоговой базы, соответствующие ее положения в равной степени распространяются на всех плательщиков НДФЛ вне зависимости от их правового статуса.
То есть вывод Минфина, изложенный в комментарии к предыдущему примеру, приобрел законодательное подтверждение и действительно с 01.01.2014 в случае, если помещение использовалось налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, доходы, полученные от его продажи, относятся к доходам от продажи имущества, использованного в предпринимательской деятельности, которые не могут быть уменьшены на сумму вычета, независимо от того, осуществляется предпринимательская деятельность физическим лицом на момент продажи либо нет.

2. Отметим и разницу в объектном составе сумм, уменьшающих облагаемые доходы применительно к рассматриваемым нормам.
В новой редакции четко установлено, что вычет не может быть применен только в отношении недвижимости и транспортных средств (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Пример 4
Индивидуальный предприниматель в 2012 г. продал принадлежавшее ему промышленное оборудование (дробильные машины, экскаваторы), используемое им в предпринимательской деятельности.

Поскольку данное оборудование использовалось в предпринимательской деятельности, имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не предоставляется (Письмо Минфина России от 27.06.2013 N 03 04 05/24447).

Пример 5
Индивидуальный предприниматель в 2014 г. будет продавать принадлежавшее ему менее трех лет промышленное оборудование (дробильные машины, экскаваторы), которое использовалось им в предпринимательской деятельности. Вправе ли налогоплательщик воспользоваться имущественным вычетом?

Ответ на данный вопрос строится с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ: термины и понятия других отраслей законодательства РФ, не определяемые непосредственно Налоговым кодексом, применяются для целей налогообложения в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства.
Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 дробильные машины и экскаваторы не включены в подраздел 15 "Средства транспортные" (код 15 0000000), а отнесены к подразделу 14 "Машины и оборудование" (код 14 0000000), то есть указанное оборудование не относится ни к транспортным средствам, ни к недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Поскольку запрет на применение имущественного налогового вычета с 2014 г. касается только операций по продаже недвижимости и транспортных средств, налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом при продаже иного имущества, а именно . промышленного оборудования.

Обращаем ваше внимание: законодатель не изменил содержание п. 17.1 ст. 217 НК РФ, согласно которому положение об освобождении от обложения НДФЛ доходов, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, не распространяется на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности. В результате может возникнуть парадоксальная ситуация.

Пример 6
Налогоплательщик . индивидуальный предприниматель в 2014 г. продал принадлежавшее ему более трех лет промышленное оборудование (дробильные машины, экскаваторы), которые использовались им в предпринимательской деятельности.

Поскольку оборудование находилось в собственности налогоплательщика более трех лет и использовалось им в предпринимательской деятельности, оснований для освобождения соответствующих доходов от обложения НДФЛ согласно п. 17.1 НК РФ не имеется. Кроме того, так как оборудование находилось в собственности налогоплательщика более трех лет, к таким доходам нельзя применить правила пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ. Соответственно, НДФЛ должна облагаться вся сумма полученного дохода.

3. К сожалению, в новой редакции ст. 220 НК РФ не решена методологическая проблема квалификации сумм, включаемых в состав имущественного налогового вычета.
В действующей до 2014 года редакции пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ определено, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму соответствующих расходов.
Минфин, трактуя указанное положение, неоднократно приходил к следующему заключению: ст. 220 НК РФ, имеющая название "Имущественные налоговые вычеты", предусматривает как непосредственно имущественные налоговые вычеты, так и вычет фактически произведенных расходов. Таким образом, п. 4 ст. 210 НК РФ, определяя налоговую базу как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, не предусматривает возможности каких-либо вычетов, в том числе вычета расходов, предусмотренных ст. 220 НК РФ (письма Минфина России от 08.04.2013 N 03 04 05/4-347, от 26.03.2013 N 03 04 05/4-285, от 11.10.2010 N 03 04 06/6-248, от 02.12.2009 N 03 04 05 01/846).
Однако по нашему мнению, буквальное рассмотрение названной нормы позволяет прийти к выводу, что уменьшение налоговой базы на сумму документальных расходов не является имущественным налоговым вычетом в смысле, придаваемом ему НК РФ, поскольку названная норма предполагает замену соответствующего вычета, а не его другую интерпретацию.
В силу ст. 41, 209 НК РФ, постановлений КС РФ от 01.03.2012 N 6-П (п. 2), от 13.03.2008 N 5-П (п. 3) доходом применительно к НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, то есть налогом должен облагаться так называемый чистый доход.
При уменьшении полученных доходов на сумму соответствующих расходов у налогоплательщика не возникает экономической выгоды, а значит, и чистого дохода, подлежащего обложению НДФЛ.
В новой редакции ст. 220 НК РФ названная проблема не устранена (пп. 1 п. 1, пп. 2 и 4 п. 2), и вероятнее всего, официальные инстанции будут наставить на том, что при продаже недвижимости и транспортных средств, которые использовались налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, полученные доходы нельзя уменьшить на суммы расходов, связанных с их приобретением.

(Продолжение в следующем номере журнала.)