В соответствии со ст. 168 ТК РФ при направлении сотрудника в служебную командировку работодатель обязан возместить ему расходы на проезд в обе стороны. Аналогичное правило содержится в п. 11 Положения о командировках. При этом ни в одном из перечисленных документов обязанность работодателя по возмещению расходов на проезд не связана с датами начала или окончания командировки, указанными в командировочном удостоверении.
Между тем на практике нередки ситуации, когда работники сразу после отпуска направляются в командировку, а оттуда - к месту постоянной работы, и наоборот. Подобное совмещение не противоречит трудовому законодательству. Не содержится каких либо ограничений на этот счет и в Налоговом кодексе. Однако есть нюансы в порядке налогообложения операций в указанных ситуациях. В тонкостях налогообложения этих операций чиновники Минфина разбирались в Письме от 08.11.2013 N 03 03 06/1/47813. Точнее, в поле зрения финансистов оказались расходы, связанные с возмещением расходов командированного лица на проезд. Указанные выплаты авторы комментируемого письма проанализировали с позиции обложения их двумя налогами: налогом на прибыль и НДФЛ.
В части налога на прибыль чиновники рассуждали следующим образом. Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что к командировочным расходам организации относятся расходы на проезд командированного лица к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, но не к месту проведения отпуска. Из буквального толкования упомянутой нормы следует, что работодатель обязан возместить работнику расходы:
- во первых, на проезд к месту служебной командировки;
- во вторых, на проезд к месту постоянной работы.
При этом в обоих случаях для целей налогообложения прибыли важна именно конечная точка вояжа работника: либо место командировки, либо место постоянной работы. А вот отправная точка (откуда работник должен выезжать) для целей налогообложения, по всей видимости, значения не имеет. В любом случае соответствующей оговорки в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержится.
Исходя из этого, по версии Минфина, выгодным вариантом и для работодателя, и для командированного лица является такая ситуация, когда к месту командировки работник отправляется из того места, где он проводил отпуск. В данном случае работодатель вправе учесть расходы на оплату проезда работника из места проведения отпуска к месту командировки и из места командировки к месту постоянной работы. Основание - пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как подчеркнули финансисты в Письме N 03 03 06/1/47813, данные затраты организация понесет в любом случае независимо от местонахождения работника, направляемого в командировку.
Здесь уместно добавить, что прежде подобный вывод чиновники Минфина делали в отношении ситуации, когда место командировки и место проведения отпуска командированного лица совпадали (см. письма от 26.08.2013 N 03 03 06/1/34813, от 03.09.2012 N 03 03 06/1/456, от 20.09.2011 N 03 03 06/1/558). При этом они, как правило, настаивали на непременном разрешении работодателя на задержку в месте командировки или на более ранний выезд в него как на условии признания подобных расходов при исчислении налога на прибыль.
Теперь вышеизложенный подход Минфин счел возможным распространить на ситуацию, когда место командировки и место отпуска не совпадают. Однако несовпадение перечисленных мест может оказаться весьма значительным: места командировки и отдыха могут находиться в соседних регионах или других странах. По меньшей мере каких либо дополнительных оговорок относительно несовпадения мест в комментируемом письме финансовым ведомством не сделано. А вот аргумент о том, что организация в любом случае понесет одни и те же расходы (по версии Минфина, данные расходы) при направлении работника в командировку (независимо от его изначального местонахождения), уместный при совпадении места командировки и места проведения отпуска, в контексте рассматриваемого вопроса, на наш взгляд, является сомнительным. Поскольку говорить об идентичности расходов в данном случае нельзя. Ведь расходы на оплату проезда командированного лица из места проведения отпуска к месту командировки могут существенно отличаться от расходов на проезд работника к месту командировки непосредственно из места постоянной работы.
В то же время такого критерия для признания расхода, как размер понесенных затрат на оплату проезда к месту командировки и обратно, в Налоговом кодексе нет. Как упоминалось выше, единственный критерий для признания в налоговом учете расходов, связанных с проездом, - это направление (откуда и куда перемещается командированное лицо). И именно направление командированного лица сначала к месту командировки, а затем переезд данного лица к месту отпуска (отличному от места командировки) не позволят работодателю признать в налоговом учете расходы на последний переезд. Действительно, оснований для признания в налоговом учете расходов, связанных с проездом работника к месту отпуска, нет. Полагаем, не поможет в данном случае и ссылка на то, что перечень расходов, связанных с производством и реализацией, открыт (в частности, на пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку подобные расходы на проезд к месту отдыха не являются экономически обоснованными. Кроме того, отсутствует их связь с главной целью предпринимательской деятельности - извлечением прибыли.
Итак, Минфин в комментируемом письме, с одной стороны, разрешил налогоплательщикам признать для целей налогообложения расходы, связанные с оплатой проезда командированного лица, следующего к месту командировки из места, где он находился в отпуске. Причем сделать это независимо от размера понесенных затрат (что, надо признать, является положительным моментом для налогоплательщиков). С другой стороны, финансовое ведомство пришло к выводу о невозможности признания расходов в обратной ситуации: когда вместо возвращения к месту постоянной работы командированное лицо отправляется в отпуск.
При этом чиновники в Письме N 03 03 06/1/47813 подчеркнули: если работник остается в месте командировки для проведения отпуска, то расходы на оплату его проезда к месту постоянной работы в данном случае не являются обоснованными. Значит, их нельзя учесть при исчислении налога на прибыль. Тем самым финансисты изменили свою прежнюю позицию (благоприятную для налогоплательщиков), высказанную ранее, например, в Письме от 26.08.2013 N 03 03 06/1/34813.
Изложенная в комментируемом письме позиция чиновников Минфина в отношении обложения другим налогом - НДФЛ расходов на проезд фактически является следствием их позиции в части обложения налогом на прибыль. Что в целом, надо признать, является логичным. Суть ее такова. Если сумма затрат, связанная с оплатой проезда командированного лица, признается расходом организации для целей исчисления налога на прибыль, то дохода работника в виде экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) не возникает. И наоборот.
Иными словами, при решении вопроса о порядке налогообложения сумм компенсации затрат командированного лица на проезд к месту командировки и обратно налогоплательщику нужно учесть, что данные компенсации могут быть либо расходом организации, либо доходом работника. Одновременно быть и тем и другим указанные суммы компенсаций не могут.
Прежде финансовое ведомство, как правило, давало разъяснения относительно ситуации, когда место командировки и место проведения отпуска командированного лица совпадали. В этом случае, по мнению Минфина, оплата организацией проезда работника от места проведения свободного от работы времени (отпуска) до места постоянной работы признается экономической выгодой (ст. 41 НК РФ). Следовательно, возникает доход в натуральной форме, который в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ является объектом обложения НДФЛ. Аналогичный подход чиновники применяли к оплате проезда при выезде работника к месту командировки до даты ее начала (см., например, письма Минфина России от 03.09.2012 N 03 03 06/1/456, от 10.08.2012 N 03 04 06/6-234, от 10.06.2010 N 03 04 06/6-111). При этом (повторимся) чиновники высказывали мнение о том, что затраты на проезд командированного лица в обе стороны организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль.
Подведем итоги. Порядок признания расходом сумм оплаты проезда командированного лица в ситуациях, когда к месту командировки это лицо направляется из места проведения отпуска, и наоборот (когда из командировки работник направляется к месту проведения отпуска, а не к месту постоянной работы), налоговым законодательством не урегулирован. Уполномоченный орган в отношении описанных ситуаций дает противоречивые разъяснения. Поэтому налогоплательщикам, чтобы избежать налоговых рисков, очевидно, следует по возможности избегать подобных ситуаций. В противном случае свои интересы им придется отстаивать, скорее всего, в судебном порядке.
В этой связи считаем необходимым обратить внимание читателя на выводы арбитров Девятого арбитражного апелляционного суда, сделанные в Постановлении от 05.11.2013 N 09 АП-36090/2013. Как следует из указанного постановления, арбитры изучили ряд письменных разъяснений Минфина по рассматриваемому в деле вопросу (оговоримся, обстоятельства спора совершенно иные, но в данном случае это не имеет значения) и выяснили: ответы ведомства в письмах по обозначенной проблеме невнятны. Кроме того, финансисты нередко меняли свою позицию на противоположную в отношении анализируемой проблемы. В результате судьи пришли к выводу: в Налоговом кодексе данный момент прямо не урегулирован. Уполномоченный орган - Минфин также не может прийти к однозначному решению обозначенной проблемы. В подобных ситуациях необходимо применять норму, установленную п. 7 ст. 3 НК РФ, и все неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика.