Передача товаров для собственных нужд: как исчислить НДС

В хозяйственной деятельности организации нередки случаи выполнения работ, оказания услуг или передачи товаров для собственных нужд. Что под этим понимается? Всегда ли в таких ситуациях возникает объект налогообложения по НДС?

Когда возникает объект налогообложения
Объектом налогообложения по НДС признается передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Об этом говорится в подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
В приведенном определении выделены два ключевых условия, необходимых для возникновения объекта налогообложения:
- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг);
- невозможность признания стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расхода для целей налогообложения прибыли (см. врезку на с. ##).
Рассмотрим, когда может возникнуть ситуация, при которой эти два условия будут выполнены одновременно. Такое возможно только в случае передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) из структурного подразделения, получающего доход (деятельности, приносящей доход), в подразделение, которое дохода не получает (деятельность, не приносящую доход), а содержится за счет собственных средств организации. Например, организация имеет котельную, которая отпускает тепловую энергию для производственных нужд, а также обслуживает столовую. Cтоловая предоставляет питание работникам организации бесплатно. То есть столовая не получает доход. В этом случае передача тепловой энергии из котельной в столовую осуществляется для собственных нужд организации, что в свою очередь приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС.
Объект налогообложения возникнет и в том случае, когда товар изначально был приобретен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, но затем использован в деятельности, не приносящей доход. То есть вместо того, чтобы восстанавливать принятый к вычету "входной" НДС по приобретенному товару при его передаче для собственных нужд, на стоимость товара нужно начислить НДС. Например, организация приобрела для офиса шкаф, но потом передала его в собственный спортивный зал, который бесплатно посещают работники данной организации. В этом случае возникнет объект налогообложения по НДС.
Однако если организация изначально приобретает товар, расходы на который не принимаются при исчислении налога на прибыль, и этот товар используется в одном из подразделений организации, объекта налогообложения по НДС не возникает. Ведь передачи товара в такой ситуации не происходит. Сказанное справедливо и для случаев приобретения работ и услуг, стоимость которых не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
Обратите внимание: при передаче товаров (работ, услуг) в обслуживающие производства и хозяйства их стоимость будет облагаться НДС в части, не принятой при исчислении налога на прибыль. Если стоимость товаров (работ, услуг) включается в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов обслуживающего производства, объекта налогообложения по НДС не возникает.

Как определить налоговую базу

Итак, в организации произошла передача товаров (выполнение работ или оказание услуг) из структурного подразделения, получающего доход (деятельности, приносящей доход), в подразделение, которое дохода не получает (деятельность, которая осуществляется за счет собственных средств). У организации возникает обязанность начислить НДС на стоимость указанных товаров (работ, услуг). Как определить эту величину?
Согласно пункту 1 статьи 159 НК РФ в этом случае налоговая база по НДС определяется как стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), исчисленная исходя:
- из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), которые действовали в предыдущем налоговом периоде;
- из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Если организация передает товары (выполняет работы, оказывает услуги) для собственных нужд, аналогичные тем, что были реализованы в предыдущем налоговом периоде, проблем с определением налоговой базы не возникает. В расчете участвуют цены, по которым были реализованы такие же товары (работы, услуги) в предшествующем налоговом периоде[1].

[1]:Для большинства организаций налоговым периодом является календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн. руб., налоговый период устанавливается как квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ).

А если аналогичной реализации в указанный период не было? Тогда организации нужно определить рыночную цену переданных для собственных нужд товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Такой порядок установлен в статье 40 НК РФ.
Чтобы определить рыночную цену, нужно использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки. Например, информацию государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, данные о рыночных ценах, опубликованные в печатных изданиях или доведенные до сведения общественности другими СМИ.
Однако на практике получить информацию о рыночных ценах непросто. Поэтому при отсутствии такой информации используются расчетные методы определения рыночной цены. Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ рыночная цена рассчитывается по методу цены последующей реализации. Если данный метод применить невозможно, используется затратный метод. То есть рыночная цена признается равной сумме произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.
В то же время в большинстве случаев указанные выше методы сложно применить на практике, ведь работы и услуги в основном уникальны. Поэтому расходы организации на производство товаров, выполнение работ или оказание услуг, потребленных для собственных нужд, по сути, и будут являться "рыночной ценой". При отсутствии информации о рыночных ценах покупных товаров, которые передаются для собственных нужд, в расчете налоговой базы будет использована цена их приобретения.

Исчисление НДС

Когда налоговая база определена, можно переходить к исчислению НДС. Сумма НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд начисляется сверх стоимости этих товаров (работ, услуг). Это определено в пункте 1 статьи 166 НК РФ.
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд организация должна составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж и журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 169 НК РФ). Счет-фактура составляется в одном экземпляре, так как в данном случае не происходит реализации товаров (работ, услуг) и сумма НДС не предъявляется к оплате.
Стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и исчисленная сумма НДС отражаются в зависимости от ставки по строкам 230 или 240 раздела 2.1 налоговой декларации. Форма этой декларации утверждена приказом МНС России от 20.11.2003 ≤ БГ-3-03/644.
Посмотрим на примере, как исчисляется НДС при передаче товаров для собственных нужд.

ПРИМЕР 1
На мебельной фабрике были изготовлены стулья. Пять стульев передали в столовую, которая не получает доход, а содержится за счет собственных средств организации. Фактическая стоимость одного стула - 400 руб. Цена реализации такого же стула в предыдущем месяце составила 500 руб. (без учета НДС). Налоговым периодом по НДС является месяц.
Стоимость стульев 2000 руб. (400 руб. х 5 шт.) не включается в расходы при исчислении налога на прибыль, так как эти затраты не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Таким образом, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ возникает объект налогообложения. Налоговая база определяется как цена реализации одного стула в предыдущем налоговом периоде (500 руб.), умноженная на количество стульев, переданных для собственных нужд (5 шт.). Сумма начисленного в бюджет НДС составит 450 руб. (500 руб. х 5 шт. х 18%).

"Входной" НДС

Вправе ли организация произвести вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), переданных для собственных нужд?
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении (ввозе на таможенную территорию России) товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.
Поскольку передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд является объектом налогообложения по НДС, "входной" налог организация вправе принять к вычету. Эта сумма налога показывается по строке 310 и расшифровывается по строке 317 раздела 2.1 налоговой декларации по НДС.

ПРИМЕР 2
В сентябре 2004 года организация отремонтировала детский сад, который находится у нее на балансе и финансируется за счет собственных средств. В августе аналогичные работы для сторонних лиц организация не выполняла. Рыночная цена таких работ составляет 160 800 руб. без НДС.
Расходы на ремонт включают:
- заработную плату и ЕСН - 32 200 руб.;
- материалы, использованные для ремонта, - 102 000 руб. без НДС.
Расходы на ремонт детского сада не будут учитываться при исчислении налога на прибыль, так как они осуществляются не в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, на рыночную цену работ нужно начислить НДС в размере 28 944 руб. (160 800 руб. х 18%).
Сумма "входного" НДС, который принимается к вычету, равна 18 360 руб. (102 000 руб. х 18%).
Таким образом, организация не позднее 20 октября 2004 года должна уплатить в бюджет НДС в размере 10 584 руб. (28 944 руб. - 18 360 руб.).