Отражение добавочного капитала в бухгалтерском учете
Всоответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ добавочный капитал входит в состав собственного капитала предприятия. В качестве добавочного капитала учитываются сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Специфичность добавочного капитала заключается в том, что он позволяет учитывать операции, которые невозможно производить или за счет уставного капитала, или за счет прибыли.
Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83 "Добавочный капитал". План счетов не предлагает, какие субсчета открываются к счету 83 "Добавочный капитал". Однако из содержания п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ вытекает, что дооценка внеоборотных активов, эмиссионный доход и другие аналогичные суммы отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. Для выполнения данного требования предприятие может открыть субсчета "Прирост стоимости имущества при переоценке", "Эмиссионный доход" и др.
Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.
Общий порядок формирования добавочного капитала
Согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:
-прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;
-сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".
Разница между продажной и номинальной стоимостью акций может быть сформирована также за счет положительной курсовой разницы в том случае, когда взносы в уставный капитал вносятся иностранной валютой и за период с момента признания долга за акционером до момента оплаты курс иностранной валюты по отношению к рублю вырос.
А теперь перейдем к детальному рассмотрению операций формирования добавочного капитала.
Формирование добавочного капитала за счет прироста стоимости внеоборотных активов
Порядок формирования добавочного капитала в результате прироста стоимости основных средств установлен ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Согласно абз. 5 п. 15 ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал, за исключением следующего случая. Если сумма дооценки объекта основных средств равна сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, то она (дооценка) зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал". Одновременно подлежит пропорциональному изменению амортизация путем бухгалтерской проводки по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
Пример 1
Предприятие проводит переоценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2014. Ранее объект не переоценивался. Без учета переоценки первоначальная стоимость объекта составляет 76 271,19 руб., амортизация - 24 843,20 руб. Сумма дооценки по счету 01 "Основные средства" составляет 13 728,81 руб., по счету 02 "Амортизация основных средств", соответственно, 4 471,77 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 31.12.2013 |
| Отражена сумма дооценки объекта основных средств | 01 | 83 | 13 728,81 |
| Отражена разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации | 83 | 02 | 4 471,77 |
Пример 2
Предприятие проводит переоценку объекта основных средств, результат которой отражается в учете по состоянию на 01.01.2014. Ранее объект подвергался переоценке путем его уценки с отнесением на финансовый результат: по счету 01 "Основные средства" - 14 854,04 руб., по счету 02 "Амортизация основных средств" - 2 970,81 руб. Без учета второй переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 143 226,73 руб., амортизация равна 28 645,37 руб. Согласно ведомости переоценки на 01.01.2014 сумма дооценки по счету 01 "Основные средства" составляет 18 984,71 руб., по счету 02 "Амортизация основных средств", соответственно, 3 796,95 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 31.12.2013 |
| Отражена сумма дооценки объекта основных средств в пределах ранее произведенной уценки | 01 | 91-1 | 14 854,04 |
| Отражена разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации в пределах ранее произведенной уценки | 91-2 | 02 | 2 970,81 |
| Отражена сумма дооценки объекта основных средств сверх ранее произведенной уценки (18 984,71 - 14 854,04) руб. | 01 | 83 | 4 130,67 |
| Отражена разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации сверх произведенной уценки (3 796,95 - 2 970,81) руб. | 83 | 02 | 826,14 |
Формирование добавочного капитала за счет эмиссионного дохода
При формировании или увеличении уставного капитала АО в случае, когда акции продают по цене выше номинальной, образуется разница между продажной и номинальной стоимостью акций. Эта разница называется эмиссионным доходом и на основании Инструкции по применению Плана счетов относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".
Несмотря на то что эмиссионный доход может быть только у акционерных обществ, к ООО применяют аналогию при продаже ими долей выше номинала - на это указывают письма Минфина России от 15.09.2009 N 03?03?06/1/582, от 09.08.2004 N 07?05?12/18.
Пример 3
Уставный капитал ООО полностью оплачен и составляет 50 000 руб. Собрание участников приняло решение увеличить уставный капитал
путем продажи новому участнику доли номинальной стоимостью 10 000 руб. по цене 15 000 руб. Доля оплачена 09.09.2013. Регистрация изменений в уставе произведена 25.09.2013.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 09.09.2013 |
| Оплачен уставный капитал | 51 | 75-1 | 15 000 |
| 25.09.2013 |
| Увеличен уставный капитал | 75-1 | 80 | 10 000 |
| Отнесена на добавочный капитал разница между продажной и номинальной стоимостью доли | 75-1 | 83 | 5 000 |
Формирование добавочного капитала за счет положительной курсовой разницы
На основании ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 N 160?ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" иностранные инвесторы (в отличие от российских) могут внести свой вклад иностранной валютой. В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" возникающая при этом курсовая разница подлежит зачислению в добавочный капитал предприятия.
Бухгалтерские записи по формированию добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц производятся следующим образом:
1) формирование задолженности иностранного учредителя в рублевой оценке этого вклада в учредительных документах - Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставный капитал";
2) поступление от иностранного учредителя иностранной валюты по курсу на дату зачисления на валютный счет - Дебет 52 "Валютные счета" Кредит 75 "Расчеты с учредителями";
3) отражение положительной курсовой разницы в случае роста курса иностранной валюты - Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 83 "Добавочный капитал".
Пример 4
Величина уставного капитала ЗАО "Волга" согласно уставу составляет 5 млн руб. Акции распределены между двумя акционерами: ООО "Стрелец" - 3 млн руб., Wolf Limited - 2 млн руб. Согласно договору о создании ЗАО "Волга" от 25.10.2013 ООО "Стрелец" оплачивает свою долю рублями, а Wolf Limited - долларами США в сумме 63 167,60 долл.
Государственная регистрация ЗАО "Волга" произведена 04.11.2013. Доли ООО "Стрелец" и Wolf Limited оплачены 12.11.2013.
Курс доллара США на 25.10.2013 - 31,6618 руб./долл., на 12.11.2013 - 32,6622 руб./долл.
В учете ЗАО "Волга" сделаны следующие бухгалтерские записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 04.11.2013 |
| Сформирован уставный капитал за счет доли ООО "Стрелец" | 75-1 | 80 | 3 000 000 |
| Сформирован уставный капитал за счет доли Wolf Limited | 75-1 | 80 | 2 000 000 |
| 12.11.2013 |
| Внесен вклад ООО "Стрелец" | 51 | 75-1 | 3 000 000 |
| Внесен вклад Wolf Limited (63 167,60 долл. Ч 32,6622 руб./долл.) | 52 | 75-1 | 2 063 192,78 |
| Сформирован добавочный капитал за счет положительной курсовой разницы | 75-1 | 83 | 63 192,78 |
Формирование добавочного капитала за счет сумм целевого финансирования
На основании Инструкции по применению Плана счетов использование сумм целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств, отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".
Пример 5
25.10.2013 фонд "Восход" получил благотворительный взнос от юридического лица на целевую программу "Живой лес" в виде оборудования балансовой стоимостью 50 000 руб. Оборудование введено в эксплуатацию 04.11.2013.
В бухгалтерском учете фонд сделает следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 25.10.2013 |
| Поступили целевые средства | 76 | 86 | 50 000 |
| Оприходовано оборудование | 08 | 76 | 50 000 |
| 04.11.2013 |
| Оборудование введено | в эксплуатацию | 01 | 08 | 50 000 |
| Отражен источник финансирования | 86 | 83 | 50 000 |
Формирование добавочного капитала за счет нераспределенной прибыли
Помимо вышерассмотренных случаев формирования добавочного капитала Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена корреспонденция счета 83 "Добавочный капитал" со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Отсюда можно сделать вывод, что в добавочный капитал можно зачислять суммы за счет нераспределенной прибыли предприятия.
Пример 6
Совет директоров ЗАО принял решение пополнить добавочный капитал предприятия в сумме 5 млн руб. за счет нераспределенной прибыли (протокол заседания от 17.12.2013).
В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 17.12.2013 |
| Сформирован добавочный капитал за счет прибыли | 84 | 83 | 5 000 000 |
Формирование добавочного капитала за счет взносов участников
Налоговый кодекс допускает формирование добавочного капитала за счет поступления средств в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые переданы предприятию в целях увеличения чистых активов соответствующими акционерами или участниками (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Пример 7
Акционеры ЗАО приняли решение в целях увеличения чистых активов общества внести 4 млн руб. в добавочный капитал общества (протокол заседания от 19.12.2013). Взносы сделаны акционерами с 23.12.2013 по 25.12.2013.
В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 23.12.2013 - 25.12.2013 |
| Поступили денежные средства от акционеров на формирование добавочного капитала | 51 | 75* | 4 000 000 |
| 25.12.2013 |
| Сформирован добавочный капитал за счет взносов акционеров | 75 | 83 | 4 000 000 |
*К счету 75 "Расчеты с учредителями" могут быть открыты иные, нежели предусмотренные Инструкцией по применению Плана счетов субсчета, например 75-3 "Прочие расчеты с учредителями".
Следует различать поступления от акционеров (участников) для увеличения чистых активов предприятия и прочие безвозмездно полученные ценности - в отношении последних нет законных оснований признавать их добавочным капиталом. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет безвозмездных поступлений ведется по счету 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", с последующим списанием в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Заключение
Несмотря на то что в статье описаны как предусмотренные, так и не предусмотренные Инструкцией по применению Плана счетов способы формирования добавочного капитала, имеет смысл в заключении сделать оговорку. Добавочный капитал в составе собственного капитала предприятия занимает промежуточное положение между уставным капиталом и нераспределенной прибылью. Подобного рода специфичность добавочного капитала требует консервативного подхода к его формированию. По мнению автора, операции с добавочным капиталом лучше всего проводить в рамках тех случаев, на которые прямо указано Инструкцией по применению Плана счетов. Расширительное толкование норм хоть и не противоречит законодательству, но может привести к ущемлению интересов или самого предприятия, или его участников. Например, пополнение чистых активов предприятия не путем увеличения уставного капитала, а путем формирования добавочного капитала не увеличивает имущество акционеров (участников). Или следующий пример: зачисление нераспределенной прибыли в добавочный капитал может привести к тому, что предприятие лишит себя маневренности в будущем, поскольку процедура использования добавочного капитала не столь проста, как использование прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия.
