Если доля учредителя в уставном капитале организации более 50 процентов, то имущество, переданное им безвозмездно, не облагается налогом на прибыль. Но при условии, что в течение одного года оно не будет продано. В противном случае появится налогооблагаемый доход. В каком периоде он возникнет? А не будет ли здесь двойного налогообложения? Нужно ли начислять пени? Помочь разобраться в этой ситуации мы попросили Ирину Николаевну Сбитневу, главного государственного налогового инспектора департамента налогообложения прибыли МНС России.

Чтобы проследить процесс налогообложения безвозмездно полученного имущества, необходимо рассмотреть все этапы его движения - с момента получения до момента реализации. Для наглядности рассмотрим весь период жизни "подаренного" имущества на сквозном примере.

Пример.
Организация "Подарок" имеет 51 процент доли в уставном капитале организации "Праздник". 15 марта 2004 года учредитель безвозмездно передает компьютер стоимостью 23 600 руб. Допустим, эта цена соответствует рыночной. Срок полезного использования - четыре года (48 мес.), способ начисления амортизации - линейный.

Выполнили условие - дохода нет

Итак, основное средство получено. Каковы дальнейшие действия бухгалтера?

И.Н. Сбитнева: "На дату безвозмездного получения основного средства у организации дохода не возникнет. Ведь организация выполнила все условия, предусмотренные подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Во-первых, получатель безвозмездного имущества - российская организация. Во-вторых, доля учредителя в уставном капитале организации составляет более 51 процента".

Соглашаемся. В данном вопросе трудно не согласиться с Ириной Николаевной. Да, в марте 2004 года у организации не возникнет внереализационного дохода при условии, что данное основное средство не будет реализовано в течение одного года.
Но на этом операции по налоговому учету полученного имущества не заканчиваются. Нужно решить, признается ли оно амортизируемым и можно ли по нему начислять амортизацию.

И.Н. Сбитнева: "Амортизация по безвозмездно полученному основному средству начисляться и учитываться в составе расходов не может, так как первоначальная стоимость основного средства в этом случае будет равна нулю. Причиной тому является отсутствие расходов на его приобретение".

Спорим. В налоговом учете по налогу на прибыль безвозмездно полученное имущество должно признаваться амортизируемым. Ведь оно не упомянуто в списке имущества, которое Налоговый кодекс не относит к амортизируемому (п. 3 ст. 256 НК РФ). Также безвозмездно полученного имущества (в том числе и такого, доход по которому не учитывается при определении налоговой базы) нет в перечне имущества, которое не подлежит амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Так что амортизацию по такому основному средству можно начислять и учитывать в налоговом учете.
Первоначальной стоимостью безвозмездно полученного основного средства является сумма его оценки (п. 1 ст. 257 НК РФ). А оценка безвозмездно полученного основного средства проводится только при определении дохода от его получения. Такое правило установлено пунктом 8 статьи 250 НК РФ. Кроме этого в первоначальную стоимость включаются расходы на доставку основного средства и доведение его до состояния, пригодного для эксплуатации.
В рассматриваемом нами примере безвозмездно полученное основное средство не было включено во внереализационные доходы. Следовательно, организация не производила оценку дохода, как того требует пункт 8 статьи 250 НК РФ. Поэтому первоначальная стоимость компьютера будет складываться только из расходов на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Продолжим наш пример и предположим, что расходы на доставку и доведение компьютера до состояния, пригодного для эксплуатации, составили 11 000 руб.
В налоговом учете первоначальная стоимость компьютера составит 11 000 руб. С апреля 2004 года организация будет начислять амортизацию в размере 229,17 руб. (11 000 руб. : 48 мес.) и учитывать ее в составе расходов.

Имущество продали - два дохода получили

А теперь представим, что 10 сентября 2004 года организация "Праздник" продает компьютер за 40 000 руб.
Продавая основное средство, полученное безвозмездно от учредителя до истечения одного года с момента его получения, бухгалтеры зачастую забывают об установленном Налоговым кодексом условии. А зря, так как продажа такого имущества повлечет за собой определенные последствия в налоговом учете.
В данной ситуации у организации возникает два разных дохода, относящихся к одному и тому же основному средству: внереализационный доход от безвозмездно полученного имущества и доход от продажи амортизируемого имущества.

И.Н. Сбитнева: "С даты получения основного средства (15.03.04) до даты его продажи (10.09.04) прошло меньше года. Следовательно, организация нарушила условие подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, позволяющее не включать в состав налогооблагаемых доходов стоимость безвозмездно полученного имущества. Поэтому она обязана на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ включить безвозмездно полученное имущество во внереализационные доходы. Причем на дату получения, то есть доход возникнет в марте 2004 года. Организация должна подать в налоговые органы уточненную декларацию за тот отчетный период, в котором было безвозмездно получено имущество. И, естественно, за весь период будут начислены пени".

Спорим. По нашему же мнению внереализационный доход в размере 23 600 руб. нужно признать не на дату получения имущества, а на дату его продажи, то есть в сентябре. Ведь в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не сказано, что при нарушении условия внереализационный доход признается задним числом. А каждый налогоплательщик должен точно знать, когда и в каком порядке он должен платить налоги (п. 6 ст. 3 НК РФ). Все неустранимые неясности толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Исходя из этого, и пени начислять не надо. Ведь обязанность по уплате налога на прибыль в бюджет у организации возникнет только после продажи основного средства (п. 1 ст. 75 НК РФ).
После признания в налоговом учете внереализационного дохода у многих возникнет соблазн пересчитать первоначальную стоимость основного средства. Ведь теперь доход от безвозмездно полученного имущества оценен по правилам пункта 8 статьи 250 НК РФ. Однако сделать пересчет не удастся. Дело в том, что в налоговом учете первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в строго определенных случаях (п. 2 ст. 257 НК РФ), в число которых не входит наша ситуация.
После продажи основного средства помимо внереализационного дохода у организации будет и доход от реализации.

И.Н. Сбитнева: "При реализации основного средства у организации появляется налогооблагаемый доход. Статья 268 НК РФ позволяет уменьшить цену реализации на стоимость полученного имущества. Однако организация получила имущество безвозмездно, следовательно, стоимость его нулевая. Поэтому налог на прибыль придется заплатить со всей цены реализации".

Спорим. Но мы рассуждаем по-другому. При определении прибыли от продажи основного средства доход от его реализации может быть уменьшен на остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В нашем примере компьютер эксплуатировался 6 месяцев. На момент его продажи остаточная стоимость составит 9624,98 руб. (11 000 руб. - (229,17 руб. 5 6 мес.)). Именно на эту сумму мы и уменьшим доход от реализации основного средства. Таким образом, налоговая база по этой операции составит 30 375,02 руб. (40 000 - 9624,98).