Начиная с отчетности за девять месяцев, налоговики будут применять новое оружие - секретные рекомендации по использованию ПБУ 18/02. В них рассказано, как искать нарушения у плательщиков, работающих по этому стандарту, и когда их можно штрафовать.

На кого инспектор пошлет
Рекомендации по применению ПБУ 18/02 (далее - Рекомендации)[1]1 были разосланы чиновникам еще письмом МНС России от 11 июня 2004 г. ≤ ВГ-14-02/86дсп@. Но пока они поступили на места, пока их изучили... В общем, для оценки полугодовой отчетности этот документ мало кем использовался. Зато сейчас его могут активно применять и при камеральных, и при выездных ревизиях.

Проверку можно условно разбить на семь стадий.

Первая начинается после сдачи организацией декларации по налогу на прибыль и формы ≤ 2. Тут задача инспектора - постараться найти очевидные нарушения, например, что фирма вообще не применяет ПБУ. Здесь могут пострадать малые предприятия. Им разрешено не работать по сему творению минфиновцев (п. 2 ПБУ 18/02), но налоговики нередко считают, что это должно быть оговорено в бухгалтерской учетной политике. Мы с этим не согласны. Хотя отказ от ПБУ 18/02 имеет прямое отношение к учету фирмы, соответствующую запись в приказе сделать желательно, но не обязательно. Ведь законодательством требование чиновников не подтверждено. Если в учетной политике МП о ПБУ 18/02 не упоминается, его все равно можно не использовать.
Теперь о тех, кто обязан соблюдать этот стандарт. Как записано в Рекомендациях, действующая система учета "объективно обуславливает возникновение разниц". Иначе говоря, законотворцы так запутали бухгалтерский и налоговый учет, что одинаковые суммы прибыли в декларации (графа 3 строки 050 листа 02) и в форме ≤ 2 (графа 3 строки 140) встречаются крайне редко. В Рекомендациях сказано, что если равенство все-таки есть, то плательщика лучше проверить. Это же относится и к тем, у кого не выполняется алгоритм расчета текущего налога на прибыль (он приведен в статье "Тайны камеральной проверки". - Примеч. ред.) и чистой прибыли (см. таблицу). Однако последнее равенство будет достигнуто далеко не у всех предприятий. Например, многие компании оплачивают из прибыли текущего года штрафы и пени в бюджет, однако не показывают их в форме ≤ 2, поскольку в типовом бланке нужной строки не предусмотрено. А по Рекомендациям налогоплательщикам следует дополнить отчет о прибылях и убытках отдельной строкой (160) или при необходимости несколькими строками (160-180). Их фискалы советуют назвать "Платежи из прибыли, определенной после уплаты налога" и указать там соответствующие суммы. Опять-таки заметим, что подобное требование логично, но законодательно не введено, так что его можно бойкотировать. Но лучше выполнить: и отчетность будет точнее, и вопросов со стороны инспекторов станет меньше.
Еще один момент, который, если верить Рекомендациям, насторожит проверяющих - отсутствие данных по строкам 290-311 приложения 2 к листу 02 декларации. Там показываются затраты, не учтенные при налогообложении, а они, по мнению чиновников, должны быть почти у всех. Поэтому прочерки в строках 290-311 могут стать поводом для особого контроля.
У тех, кто после первой стадии попадет в список подозрительных, скорее всего запросят документы. Могут заинтересоваться и теми, кто в этом перечне не окажется, правда, тут вероятность проверки несколько ниже.

Принеси то, не знаю что
Истребование чиновниками документов - вторая часть ревизии, и она может закончиться санкциями по статье 126 НК РФ (непредставление сведений). Ведь сейчас нет определенных бланков, предназначенных для учета разниц, введенных ПБУ 18/02. Предприятие само разрабатывает их образцы, которые не относятся к информации, обязательно прописанной в приказе о бухгалтерской учетной политике (см. п. 5 ПБУ 1/98). Так что даже если рядовые налоговики станут ее изучать (как предписано в Рекомендациях), то толку от этого, на наш взгляд, будет мало. В большинстве случаев проверяющие все равно не смогут указать конкретные названия документов в требовании. Вероятно, они станут отделываться общими словами наподобие "необходимо предоставить регистры учета разниц, образовавшихся при использовании ПБУ 18/02".
Расплывчатые фразы в требовании невыгодны для фирм. Инспектор может заявить, что он просил принести больше сведений, чем получил, а значит, компанию следует оштрафовать по статье 126 НК РФ за то, что она сдала не все документы. В этом случае плательщику лучше настаивать на том, что требование, где нет четких названий нужных бумаг, вообще недействительно, ведь не ясно, как его исполнять. Полагаем, что ревизор, а в крайнем случае суд согласится с этим доводом, поскольку арбитражная практика за вас (постановление ФАС ЗСО от 17 ноября 2003 г. ≤ Ф04/5852-1131/А70-2003, ФАС МО от 12 февраля 2004 г. ≤ КА-А40/453-04, ФАС УО от 17 марта 2004 г. ≤ Ф09-939/04-АК). Иногда судьи признают законными и требования без названий документов (постановление ФАС ВСО от 28 августа 2003 г. ≤ А33-2408/ 03-С3-Ф02-2718/03-С1). Но это бывает крайне редко и только в тех случаях, когда из формулировки запроса ясно, что интересует контролеров.

Расчет чистой прибыли по форме ≤ 2. Совет налоговиков
Графа 3 строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"
= Графа 3 строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения"
+ Графа 3 строки 141 "Отложенные налоговые активы"
- Графа 3 строки 142 "Отложенные налоговые обязательства"
- Графа 3 строки 150 "Текущий налог на прибыль"
- Графа 3 самостоятельно введенных строк для платежей из чистой прибыли

Ищем приоритеты
Получив документы, чиновники приступают к третьему этапу ревизии - их анализу. В Рекомендациях сказано, что к каждой фирме надо подходить индивидуально, но вместе с тем особое внимание нужно уделять случаям, когда налоговая прибыль меньше бухгалтерской. Расхождение может быть вызвано двумя причинами: или налог рассчитан неправильно, или есть разницы, например постоянные отрицательные. Этот термин, которого нет в ПБУ 18/02, используется для расходов, отражаемых в налоговом учете, но не в бухгалтерском, или доходов, показываемых в бухучете, но не при налогообложении (ст. 251 НК РФ).
Пример 1
Бухгалтерская прибыль ООО "Леон" - 105 000 руб., а налоговая меньше на 25 000 руб. Инспектор предположил, что предприятие неверно заплатило налог, но при проверке выяснилось, что оно просто получило необлагаемые доходы. Это безвозмездная денежная помощь единственного учредителя (24 000 руб.) и проценты, возмещенные из бюджета за несвоевременный возврат налогов (1000 руб.). В налоговом учете эти суммы не отражаются (подп. 11 и 12 п. 1 ст. 251 НК РФ), поэтому налог ревизор не доначислит. Но он вправе посмотреть, записаны ли доходы в бухучете (как внереализационные) и верно ли сделаны проводки:
ДЕБЕТ 99 субсчет "Условный расход по налогу
на прибыль" КРЕДИТ 68- 25 200 руб. (105 000 руб.X 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 субсчет "ПНА"[2]- 6000 руб. ((24 000 руб. + 1000 руб.)X 24%) - начислен постоянный налоговый актив (24 процента от постоянной отрицательной разницы).
Если у компании не будет этих двух проводок, инспектор может заявить, что она дважды (по средствам от учредителя и по процентам) неправильно показала разницы, то есть хозяйственные операции, и должна заплатить штраф по статье 120 НК РФ. Наказание спорно, но об этом позже. Сейчас же скажем, что иногда налоговики создают разницы там, где их быть не должно. В Рекомендациях они пишут, что постоянные отрицательные разницы возникают по налогам, "которые в соответствии с Законом об основах налоговой системы уплачиваются за счет чистой прибыли". Однако это указание устарело, таких налогов сейчас нет. Раньше подобная уплата обговаривалась в пункте 5 статьи 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. ≤ 2118-1, но он отменен с 2004 года (ст. 9 Федерального закона от 7 июля 2003 г. ≤ 117-ФЗ).
Следующая норма Рекомендаций верна и важна для плательщиков. Не все из них учитывают отклонения, возникающие, если фирма (сама или по требованию инспекторов) увеличивает выручку по статье 40 НК РФ. Надо помнить, что корректировка применяется только при налогообложении, а в бухучете отражаются фактические доходы (п. 2 ПБУ 9/99). Сумма превышения налоговых поступлений над бухгалтерскими считается постоянной положительной разницей, а 24 процента от нее - ПНО. Его сумма показывается записью:
ДЕБЕТ 99 субсчет "ПНО" КРЕДИТ 68.

Вычитание во времени
Четвертый этап ревизии - контроль тех временных разниц, при учете которых высока вероятность ошибки. Проверять будут разницы, уменьшающие налоговую прибыль по сравнению с бухгалтерской. Это налогооблагаемые временные разницы, появившиеся в текущем периоде, и вычитаемые временные разницы, возникшие ранее и списываемые сейчас. Здесь чиновники станут анализировать не все операции, а сложные, например оплату процентов по займам и кредитам. Там есть и временные и постоянные разницы. Первые появляются из того, что в налоговом учете подобные платежи увеличивают внереализационные расходы, а в бухгалтерском - стоимость приобретенных ценностей (частично). Вторые возникают из-за того, что не все суммы процентов уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Пример 2
ЗАО "Развитие" определяет расходы по методу начисления. Организация заняла деньги на приобретение товара - 5000 калькуляторов. Сумма процентов по этому долгу составила 250 000 руб., в том числе 30 процентов от нее было начислено до оприходования покупок, а 70 процентов - после. Платежи по займу еще делятся на суммы, учтенные при налогообложении (200 000 руб.) и не уменьшающие налоговую прибыль (50 000 руб.).
На конец сентября все калькуляторы числились в остатке на складе. Инспектора заинтересовала сделка, и он решил проверить разницы, образовавшиеся по ней. Сначала чиновник определил затраты, сразу отражаемые в бухучете, - 175 000 руб. (250 000 руб. X 70%). Потом распределил эти бухгалтерские издержки на учтенные при налогообложении прибыли - 140 000 руб. (175 000 X 200 000 : 250 000) и те, что ее не уменьшают, - 35 000 руб. (175 000 X 50 000 : 250 000). После этого ревизор посчитал налогооблагаемую временную разницу - 60 000 руб. (200 000 - - 140 000), от которой исчисляется ОНО. Наконец, он выяснил, сделаны ли фирмой две необходимые проводки:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77- 14 400 руб. (60 000 руб.X 24%) - показано ОНО, уменьшающее бухгалтерский налог на прибыль за текущий период;
ДЕБЕТ 99 субсчет "ПНО" КРЕДИТ 68- 8400 руб. (35 000 руб. X 24%) - отражено ПНО, увеличивающее бухгалтерский налог на прибыль.
ЗАО "Развитие" по итогам третьего квартала может ошибочно начислить ПНО от 50 000 руб., то есть от всей суммы, которая не будет учтена при налогообложении. Это неверно. Ведь оставшиеся 15 000 руб. (50 000 - 35 000) пока числятся на 41-м счете и на бухгалтерскую прибыль еще не повлияли. Поэтому несписанное ПНО надо доначислять по мере реализации калькуляторов. Точно так же нужно обнулять и ОНО. Допустим, в четвертом квартале из 30-процентного остатка товара будет продано 2/3. Тогда на обязательства следует выполнить записи:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68- 9600 руб. (14 400 руб.X 2/3) - списана часть ОНО и увеличен бухгалтерский налог на прибыль;
ДЕБЕТ 99 субсчет "ПНО" КРЕДИТ 68- 2400 руб. (15 000 руб.X 2/3 X 24%) - отражено ПНО, увеличивающее бухгалтерский налог на прибыль.
Такие проводки придется делать до тех пор, пока калькуляторы не будут окончательно реализованы. В итоге у ЗАО "Развитие" обнулится сальдо по 77-му счету, а на соответствующем субсчете счета 99 будет показан весь налог, доначисленный из-за того, что часть бухгалтерских затрат не уменьшает налоговую прибыль. Он составляет 12 000 руб. (50 000 руб. X 24%).
В Рекомендациях налоговики поясняют, что, если налоговая прибыль меньше бухгалтерской, они могут проверить причины появления разниц. К примеру, купит фирма сейчас станок со сроком службы 10 лет, налоговая стоимость которого отличается от бухгалтерской. Возникнут разницы. Если при налогообложении прибыль будет меньше, инспектор может при любой камеральной проверке, допустим где-нибудь в 2008 году, потребовать документы на приобретение основного средства. Абсурд, конечно, но прописанный в Рекомендациях.
В НК РФ к такой ситуации применима норма, что плательщик обязан хранить бумаги четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Когда этот период закончился, вы ничего не должны. Если же он еще не прошел, стоит воспользоваться статьями 88 и 93 НК РФ. Из них видно, что при "камералке" инспектор вправе смотреть только те документы, которые нужны для оценки представленной отчетности. То есть если по ней на налог влияют только списываемые разницы, то бумаги на появление этих отклонений "камеральщики" запрашивать не вправе. Они должны были изучать первичку тогда, когда получили отчетность за старые периоды. С этим согласны чиновники в ряде регионов (см. п. 4 раздела 1 письма УМНС России по г. Москве от 30 ноября 2001 г. ≤ 14-15/55133) и судьи (постановление ФАС СКО от 30 октября 2000 г. ≤ Ф08-2953/ 2000-843А). Но есть случаи, когда арбитраж признает законными проверки старых документов. Так что приведенные доводы в первую очередь надо использовать для внесудебных споров, добиваясь, чтобы налоговики снизили завышенные требования.

По доходам и расходы
Пятый этап ревизии - контроль доходов и затрат, влияющих на прибыль. Налоговик может сам выбрать вопросы для изучения. При этом авторы Рекомендаций советуют посмотреть, правильно ли фирма показывает издержки, не подтвержденные документами. Их надо включить в бухгалтерские расходы, поскольку ими признается уменьшение экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99) вне зависимости от того, как оформлена операция. Но в налоговом учете эти суммы не показываются, поэтому у компании появляется постоянная положительная разница и ПНО. Последнее надо отразить по дебету отдельного субсчета к счету 99.
Постоянные разницы возникают и при обнаружении ранее допущенной ошибки. Причем известно, когда она произошла. Тогда при налогообложении доходы и затраты пересчитываются в том периоде, когда была совершена операция (п. 1 ст. 54 НК РФ). А в бухгалтерском учете корректируются текущие данные (п. 39 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. ≤ 34н).
Пример 3
Аудитор проверил ООО "Оргтехника". Он обнаружил, что в прошлом году компания ошибочно не отразила реализацию двух принтеров и полученный доход - 30 000 руб. (без НДС). Не были показаны и соответствующие затраты - 25 000 руб. Теперь предприятию придется менять декларации по налогу на прибыль 2003 года, а дополнительные проводки датировать 2004 годом. Поэтому бухгалтерская прибыль за 2004 год не сойдется с налоговой. По Рекомендациям у фирмы появляются постоянная отрицательная (30 000 руб.) и положительная (25 000 руб.) разницы. Значит, указывают налоговики, надо рассчитать ПНА - 7200 руб. (30 000 руб.X 24%) и ПНО - 6000 руб. (25 000 руб.X 24%). Можно определить сводную разницу - 5000 руб. (30 000 - 25 000) и ПНА - 1200 руб. (5000 руб. X 24%). Объединять учет постоянных разниц в ПБУ 18/02 не запрещено, и, уменьшая количество проводок, вы упростите работу. Но есть и минус: такое упрощение может усложнить жизнь в будущем, поскольку бухгалтеру будет трудно вспомнить, откуда взялась единая разница. Поэтому, если будете объединять ПНО и ПНА, советуем писать комментарий к единой проводке, расшифровывая сумму.

Разницы бывают всякие
Если на пятом этапе могут быть рассмотрены любые суммы, то шестой заключается в выборочном контроле отдельных затрат либо доходов, по которым обязательно возникают налоговые разницы. Это могут быть средства, не учитываемые при налогообложении, например приведенные в статье 270 НК РФ, или те, по которым отличаются правила налогового и бухгалтерского учета. В частности, суммовые разницы.
Пример 4
ООО "Пекарь" приобретает 150 тонн ржаной муки по цене 162 евро за тонну и 400 тонн пшеничной муки по цене 253 USD за тонну. Продукция оприходована 20 октября при официальном курсе евро 35,70 руб., а доллара - 29,51 руб. Ее собственником фирма стала после оплаты поставщику. Заплатили за муку только 25 октября при курсе евро 35,82 руб., а доллара - руб. По ржаной муке появилась положительная суммовая разница - 2916 руб. ((150 т X 162 евро/т)X(35,82 руб/евро - - 35,70 руб/евро)), а по пшеничной муке - отрицательная - 8096 руб. (400 т X 253 USD/т) (29,43 USD/руб - 29,51 USD/руб).
В бухучете стоимость материалов ООО "Пекарь" показывает с учетом суммовых разниц, а в налоговом они списываются во внереализационные доходы (подп. 11.1 ст. 250 НК РФ) или расходы (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если бы в течение октября мука была использована, то на конец месяца расхождения стерлись. Но материалы не тратились, поэтому надо отразить возникшие ОНО и ОНА:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77- 700 руб. (2916 руб. X 24%) - показано ОНО, уменьшающее бухгалтерский налог на прибыль за текущий период;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68- 1943 руб. (8096 руб. X 24%) - показан ОНА, увеличивающий бухгалтерский налог на прибыль за текущий период.

И в завершение - штраф?
И наконец, последний седьмой этап - принятие инспекцией мер по результатам контроля. Налоговики вправе, выполнив камеральную проверку, не штрафовать предприятие, а начать выездную ревизию. Наказать чиновники могут и сразу. Если фирма занизит налог, подлежащий уплате в бюджет, с нее возьмут штраф по статье 122 НК РФ. Если же налог будет рассчитан верно, но компания ошибется с учетом разниц, "могут быть применены меры ответственности, предусмотренные статьей 120 НК РФ" (из Рекомендаций). Но мы считаем, что если налоговик оштрафует по этой статье, то добровольно ничего платить не надо. Пусть инспекция идет в суд и доказывает, что разницы, предусмотренные в ПБУ 18/02, признаются хозяйственными операциями, за неправильный учет которых и возможны санкции. Убедить судей в своей правоте ей будет непросто, поскольку операцией считается факт хозяйственной деятельности, что следует из пункта 2 статьи 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. ≤ 129-ФЗ и подтверждено в пункте 9 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. ≤ 34н. То есть к ней можно отнести закупку товаров, начисление зарплаты, выдачу денег, словом, многое, но не подсчет каких-то разниц, возникающих лишь на бумаге.
Еще об одном штрафе в Рекомендациях не упомянуто, но он возможен. Это санкция по статье 15.11 КоАП РФ за искажение сумм в отчетности - от 2 до 3 тысяч рублей с руководителя или главбуха компании. Она законна только если показанная в какой-либо строке отчетности сумма будет не меньше чем на 10 процентов отличаться от верной.

[1] Полное название документа - Рекомендации по проведению предварительных контрольных процедур для выявления основных направлений проверки правильности исчисления налога на прибыль с использованием данных бухгалтерского учета.
[2] Сокращения: ПНА - постоянный налоговый актив; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ОНО - отложенное налоговое обязательство; ОНА - отложенный налоговый актив.