Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности определяются ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном Приказом Минфина РФ от 6.07.99 г. ≤43н.
Бухгалтерская отчетность . это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении".
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Промежуточной бухгалтерской отчетности посвящен XI раздел ПБУ 4/99.
В соответствии с пунктом 48 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с налога отчетного года.
В состав промежуточной бухгалтерской отчетности входит бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
Принятие положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" внесли изменения в формирование показателей бухгалтерской отчетности.
В соответствии с пунктом 23 ПБУ 18/02, в бухгалтерском балансе отражается:
- величина отложенных налоговых активов в разделе I "Внеоборотные активы" по строке 145;
- величина отложенных налоговых обязательств, в разделе IV "Долгосрочные обязательства" по строке 515.
ПБУ 18/02 разрешает организациям показывать отложенный налоговый актив и отложенные налоговые обязательства в свернутом виде, т.е. в балансе допускается отражение сальдированной (свернутой) суммы.
В соответствии с пунктом 19 ПБУ 18/02, отражение в бухгалтерском балансе свернутой суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
- отложенные налоговые активы и обязательства имеют место;
- отложенные налоговые активы и обязательства учитываются при расчетах налога на прибыль.
Если в ПБУ 18/02 допускается отражать в балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и обязательства, то МСФО 12 "Налоги на прибыль" в соответствии с пунктами 74-76 требуют проводить взаимозачет между отложенными налоговыми активами и обязательствами.
п. 74 МСФО-12 "Налоги на прибыль"
Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых требований и отложенных налоговых обязательств, если, и только если:
(а) компания имеет юридически закрепленное право переводить зачет текущих налоговых требований против текущих налоговых обязательств; и
(b) отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом с:
(i) одного и того же налогооблагаемого юридического лица; или
(ii) разных налогооблагаемых юридических лиц, намеренных либо погасить текущие налоговые обязательства и требования на сальдированной основе, или реализовать активы и погасить обязательства одновременно, в каждом будущем периоде, в котором предполагается погасить или возместить значительные суммы отложенных налоговых обязательств и требований.
Итак, ПБУ 18/02 внесло следующие изменения в структуру бухгалтерского баланса.
I. Отложенный налоговый актив отражается в I разделе баланса по строке 145.
II. Отложенное налоговое обязательство отражается в IV разделе баланса по строке 515.
По сравнению с МСФО 12 в тексте ПБУ 18/02 нет деления на краткосрочные и долгосрочные отложенные налоговые активы и обязательства.
Отчет о прибылях и убытках
В соответствии с пунктом 21 ПБУ 4/99, "отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период".
Напомним, что сферой применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" является определение разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) образовавшихся за данный отчетный период в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных документах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах.
Именно показатель "Бухгалтерская прибыль (убыток)", который отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" является предметом сопоставления с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль за данный отчетный период в свете требований ПБУ 18/02.
Для формирования показателя прибыли (убытка) до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 "Прибыли и убытки". Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. ≤ 94н, счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. На данном счете отражаются показатели формирующие как прибыль до налогообложения, так и показатель чистой прибыли.
В соответствии с пунктом 24 ПБУ 18/02 в отчете о прибылях и убытках должны быть отражены:
- постоянные налоговые активы (обязательства) по строке 200 (справочно);
- отложенные налоговые активы, строка 141;
- отложенные налоговые обязательства, строка 142;
- текущий налог на прибыль, строка 150.
Основными изменениями, которые вносит ПБУ 18/02 в принципы раскрытия информации о результатах деятельности организации, о ее имущественном и финансовом положении являются:
- отражение в отчетности не только текущего налога на прибыль, но и сумм, способных оказать влияние на сумму налога в будущем;
- новый порядок формирования чистой прибыли организации.
Текущий налог на прибыль
В отчете о прибылях и убытках текущий налог на прибыль по операциям отчетного периода отражается по отдельной строке (150) в круглых скобках и уменьшает прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли.
В соответствии с пунктом 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога за данный отчетный период, рассчитанного в соответствии с законодательством.
Сумма текущего налога на прибыль отражается по строке 150 Отчета о прибылях и убытках должна соответствовать налогу на прибыль, отраженному в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по строке 250 Листа 02.
В отличии от порядка, действующего до введения в действие ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете на сумму текущего налога на прибыль по операциям отчетного периода запись не производится.
Показатель текущего налога на прибыль определяется путем корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.
В бухгалтерском учете показатель текущего налога на прибыль формируется через ряд бухгалтерских проводок.
Формирование в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль отразится следующими записями:
Дебет счета 99 Кредит счета 68 субсчет "Условный расход" - на сумму условного расхода
или
Iа. Дебет счета 68 субсчет "Условный доход" Кредит счета 99- на сумму условного дохода
I. Дебет счета 99 Кредит счета 68 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"- на сумму возникших в отчетном периоде ПНО
II.Дебет счета 68 субсчет "Постоянный налоговый актив"Кредит счета 99- на сумму возникших в отчетном периоде ПНА
III. Дебет счета 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит счета 68 субсчет "Отложенный налоговый актив" - на сумму возникших в отчетном периоде ОНА
IV.Дебет счета 68 субсчет "Погашение отложенного налогового актива"Кредит счета 09 - на сумму погашенных ОНА в данном отчетном периоде
V.Дебет счета 68 субсчет "Отложенное налоговое обязательство" Кредит счета 77- на сумму возникших ОНО в данном отчетном периоде
VI.Дебет счета 77 Кредит счета 68 субсчет "Погашение отложенных налоговых обязательств" - на сумму погашенных ОНО в данном отчетном периоде
Сформированная таким образом в бухгалтерском учете сумма текущего налога на прибыль отражается в форме ≤ 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 150 "Текущий налог на прибыль".
По строке 141 "Отчета о прибылях и убытках" отражаются отложенные налоговые активы.
Но это не суммы ОНА отражаемые в бухгалтерском балансе.
По данной строке отражаются суммы отложенных налоговых активов, возникших и погашенных в данном отчетном периоде, повлиявших на величину текущего налога на прибыль, т.е. сальдо возникших отложенных активов в данном отчетном периоде и погашенных отложенных налоговых активов в данном отчетном периоде.
При заполнении формы ≤ 2 необходимо учитывать знак сальдо отложенных налоговых активов.
Например, если сумма возникших налоговых активов в данном отчетном периоде больше суммы погашенных налоговых активов в данном отчетном периоде, то строка 141 в Отчете о прибылях и убытках показывается без скобок, что означает положительную величину и в арифметике формы ≤ 2 строка 141 прибавляется к строке 140.
Если сумма возникших отложенных налоговых активов меньше, чем сумма погашенных отложенных активов в данном отчетном периоде, то строки 141 показываются в круглых скобках, что означает отрицательную величину и в арифметике формы ≤ 2 строка 141 минусуется от строки 140.
По строке 142 формы ≤ 2 отражаются отложенные налоговые обязательства, а именно: сальдо возникших налоговых обязательств и погашенных налоговых обязательств за данный отчетный период. Если сумма возникших отложенных обязательств в данном отчетном периоде превышает сумму погашенных налоговых обязательств, то строка 142 приводится в форме ≤ 2 в круглых скобках, что означает отрицательную величину и уменьшает прибыль до налогообложения (строку 140) и наоборот.
Чистая прибыль
Конечным финансовым результатом является чистая прибыль, т.е. бухгалтерская прибыль отчетного периода за вычетом всех причитающихся платежей из нее в соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством.
Именно такой подход заложен в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности при определении конечного сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки".
Что изменило в порядке формирования чистой прибыли ПБУ 18/02.
Появился целый ряд доходов и расходов, списываемых на счет 99 "Прибыли и убытки", но не формирующих прибыль до налогообложения.
Для отражения таких доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках выписываются строки. Количество выписанных строк индивидуально для каждой организации.
Рассмотрим возможный перечень доходов и расходов, отражаемых по выписываемым строчкам.
I. Экономические санкции за нарушение налогового законодательства. Так как они уменьшают финансовый результат, то суммы по данной строке отражаются в круглых скобках.
II. Суммы ЕВНД. Напомним, что ЕВНД должны платить организации и предприниматели, которые занимаются определенными видами деятельности. В каждом регионе ЕВНД вводят местные власти. Они же определяют виды деятельности (в пределах перечня установленного главой 26.1 НК РФ), в отношении которых применяется этот налог. Причем переход на ЕВНД является не добровольным. А обязательным.
Объектом налогообложения является вмененный доход организации. Налоговой базой является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности на коэффициенты корректировки. Коэффициенты базовой доходности указаны в Налоговом Кодексе. Налоговый Кодекс предусматривает ежеквартальную уплату ЕВНД. Налог перечисляется не позднее 25-ого числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
Организации обязаны вести раздельный учет по видам деятельности, переведенным на уплату ЕВНД.
В форме ≤ 2 "Отчет о прибылях и убытках" в состав бухгалтерской прибыли, отражаемой по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения", доходы и расходы по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД, отражаются в общей сумме.
Но для применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" корректируется на обороты по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД.
Сумма ЕВНД, относящаяся к данному отчетному (налоговому) периоду, отражается по выписанной строке "ЕВНД" в скобках, т.к. уменьшает общий конечный финансовый результат.
III. Суммы списанных отложенных налоговых активов в данном отчетном периоде, относящиеся к выбывшим объектам учета временных разниц. По данной строке суммы показываются в круглых скобках и уменьшают конечный финансовый результат.
IV. Суммы списанных отложенных налоговых обязательств в данном отчетном периоде. Эти суммы отражаются со знаком плюс (без скобок) и увеличивают конечный финансовый результат.
V. Сумма доначисленного налога на прибыль по прошлым периодам (при представлении уточненных деклараций по налогу на прибыль за предыдущие периоды). Сумма по данной строке отражается в скобках и, следовательно, уменьшает конечный финансовый результат.
VI. Суммы переплаты по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды (при представлении уточненных деклараций за предыдущие периоды). Суммы отражаются по строке без скобок и. следовательно, увеличивают конечный финансовый результат.
VII. В промежуточной отчетности по вписанной строке могут отражаться суммы промежуточных дивидендов. По данной строке сумма должна быть приведена в круглых скобках, что уменьшает конечный финансовый результат.
Сформированный таким образом показатель "чистой прибыли" отражается по строке 190 Отчета о прибылях и убытках и переносится в IV раздел бухгалтерского баланса "Капитал" в строку 470 графу 2 "Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток).
Постоянные налоговые обязательства и активы отражаются в форме ≤ 2 справочно по строке 200.
