Организация может создать программу для ЭВМ собственными силами, если, например, в штате организации имеется программист (программисты). Либо организацией будет заключен авторский договор с программистом (программистами), не являющимися сотрудником организации, на приобретение исключительных имущественных прав на программу для ЭВМ.

Отношения, возникающие в связи с созданием и использованием программ для ЭВМ, регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".
Согласно п.2 ст.2 Закона РФ от 23.09.92 N 3523-1, программы для ЭВМ относятся к объектам авторского права.
Программам для ЭВМ предоставляется правовая охрана как произведениям литературы, в соответствии с Законом РФ от 09.07.93 N 5351-1 и Законом РФ от 23.09.92 N 3523-1.
В соответствии со ст.15 Закона РФ N 5351-1 автору в отношении его произведения принадлежат личные неимущественные права, а также исключительные имущественные права на использование произведения в любой форме и любым способом (п.1 ст.16 Закона РФ N 5351-1).

При этом согласно п.1 ст.12 Закона N 3523-1 исключительное право на программу для ЭВМ, созданную работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное.
Пример 1
Программистами ОАО "Синтез", в связи с выполнением трудовых обязанностей, разработана программа "Система отображения информации о передаче данных по внутренней корпоративной сети".
В трудовых контактах с программистами не содержится запись, что если в ходе выполнения трудовых обязанностей создается программа для ЭВМ, то исключительное право на нее принадлежит работнику.
В данном случае исключительное право на созданную программу принадлежит ОАО "Синтез" на основании п.1 ст.12 Закона N 3523-1.
Исключительное право на программу для ЭВМ может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам посредством заключения договора в письменной форме, который должен устанавливать существенные условия, а именно: объем и способы использования программы для ЭВМ, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора (п.1 ст.11 Закона РФ N 3523-1).

Пример 2
ОАО "Синтез" заключен авторский договор с физическим лицом, программистом, не являющимся сотрудником общества, на приобретение исключительных имущественных прав на программу "Система калькуляции себестоимости услуг вспомогательного производства ОАО "Синтез", оказываемых сторонним лицам". После подписания акта о передаче исключительных прав на созданную программу, автору выплачено авторское вознаграждение.
В данном случае исключительное право на созданную программу принадлежит ОАО "Синтез" в соответствии с п.1 ст.11 Закона РФ N 3523-1.

Бухгалтерский учет
Если у организации на программу для ЭВМ имеется исключительное авторское право, то такая программа в бухгалтерском учете организации учитывается в составе нематериальных активов на основании п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (приказ Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н).
При этом необходимо, чтобы рассматриваемая программа отвечала всем условиям, приведенным в пункте 3 ПБУ 14/2000. В частности:
- использование в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени, свыше 12 месяцев;
- организацией не предполагается последующая перепродажа программы;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.

В бухгалтерском учете расходы по созданию программы первоначально учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".

После создания программы и подписания с автором (авторами), например, акта о разработке и внедрении программы в производственный процесс организации, расходы по созданию программы со счета 08-5 переводятся на счет 04 "Нематериальные активы".

Согласно п.7 14/2000, первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

При этом в фактические расходы на приобретение и создание нематериальных активов, в общем случае, не включаются общехозяйственные и другие аналогичные расходы. Такие расходы могут быть включены в фактические расходы, только когда они непосредственно связаны с приобретением активов (п.8 ПБУ 14/2000).

Согласно п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации, одним из следующих способов, указанных в п.15 ПБУ 14/2000:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Срок полезного использования определяется организацией при принятии программы к учету в составе нематериальных активов исходя из ожидаемого срока использования программы, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п.17 ПБУ 14/2000).
При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости нематериального актива и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000).
Амортизационные отчисления по программе начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем ее принятия к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (п.18 ПБУ 14/2000).
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, Планом счетов предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов".
Начисленная сумма амортизации в бухгалтерском учете организации может отражаться по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Налоговый учет
Если на программу для ЭВМ у организации имеется исключительное право, то такая программа является нематериальным активом не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (п.3 ст.257 НК РФ).
При этом необходимо, чтобы такая программа использовалась в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Кроме того, для признания программы в налоговом учете организации нематериальным активом необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (п.3 ст.257 НК РФ).
Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации, одним из следующих методов, указанных в п.1 ст.259 НК РФ:

- линейный;

- нелинейный.

В налоговом учете, также как и в бухгалтерском, стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).

В налоговом учете стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.3 ст.257 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование нельзя отнести к расходам на оплату труда и на уплату ЕСН, поэтому, по мнению МНС России, суммы таких страховых взносов подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, в полном объеме учитываются в составе косвенных расходов налогоплательщика (письмо МНС РФ от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).

Такими же косвенными расходами являются взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ (пп.45 п.1 ст.264 НК РФ).

Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет меньше, чем первоначальная стоимость этого актива, отраженная в бухгалтерском учете.

В налоговом учете взносы на обязательное пенсионное страхование, по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в составе косвенных расходов единовременно учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде. В бухгалтерском учете рассматриваемые расходы включаются в первоначальную стоимость нематериального актива.

Таким образом, первоначально, прибыль в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском. Затем, по мере начисления амортизации, прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском.

Следовательно, сумма рассматриваемых расходов является налогооблагаемой временной разницей (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н), приводящей к появлению в бухгалтерском учете организации, создавшей программу для ЭВМ собственными силами, отложенного налогового обязательства. Равного произведению налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах (п.15 ПБУ 18/02).

Пример 3
ОАО "Синтез", занимающееся производством алюминия, в июне месяце дало своим программистам задание разработать программу "Система отображения информации о передаче данных по внутренней корпоративной сети".
Программисты такую программу создали за один месяц. Расходы по созданию составили: начислена заработная плата за июнь - 100 000 руб.; израсходованы материалы на сумму 85 000 руб.; амортизация, использованных в ходе работ, основных средств - 10 000 руб., нематериальных активов - 6 400 руб.
Общество учло программу в составе нематериальных активов в июне. Планируется данную программу использовать в производственных целях в течение пяти лет.
В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по НМА начисляется линейным способом. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по НМА учитываются на отдельном синтетическом счете.
В бухгалтерском учете ОАО "Синтез" сделаны следующие проводки:

Дебет 08-5 Кредит 02 - 10 000 руб. - отражена амортизация основных средств, использованных при создании программы;

Дебет 08-5 Кредит 05 - 6 400 руб. - на сумму амортизации нематериальных активов, которые были задействованы в ходе создания программы;

Дебет 08-5 Кредит 10 - 85 000 руб. - на стоимость использованных материалов;

Дебет 08-5 Кредит 70 - 100 000 руб. - начислена заработная плата программистам, занимавшимся созданием программы;

Дебет 08-5 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ" - 4 000 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ;

Дебет 08-5 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" - 200 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 08-5 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования" - 3 400 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 08-5 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" - 28 000 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" - 10 000 руб. - сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшена на сумму страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" - 4 000 руб. - сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшена на сумму страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Организации, занимающиеся производством алюминия, относятся к 16 классу профессионального риска, в соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 31.08.99 N 975.

Страховой тариф для расчета страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для организаций, относящихся к 16 классу профессионального риска, составляет 3%, согласно Федерального закона РФ от 08.12.2003 N 167-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2004 год".

Дебет 08-5 Кредит 69 субсчет "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 3 000 руб. - начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Общая величина расходов, связанных с созданием программы, в бухгалтерском учете составила 240 000 руб. (10 000 + 6 400 + 85 000 + 100 000 + 4 000 + 200 + 3 400 + 28 000+3 000).

Дебет 04 Кредит 08-5 - 240 000 руб. - программа учтена в составе НМА.

В налоговом учете общая величина расходов, связанных с созданием программы меньше чем, в бухгалтерском учете на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование 14 000 руб. (10 000 + 4 000) и социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний 3 000 руб. Таким образом, налогооблагаемая временная разница - 17 000 руб. (14 000 + 3 000). Отложенное налоговое обязательство равно - 4 080 руб. (17 000 х 24%).

Дебет 68 Кредит 77 - 4 080 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

Дебет 26 Кредит 05 - 4 000 руб. (240 000 : 5 лет : 12 месяцев) - начислена амортизация;

Дебет 77 Кредит 68 - 68 руб. (4080 : 5 лет : 12 месяцев) - отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.