Данная статья посвящена исчислению НДС предприятиями, которые занимаются организацией туризма и отдыха внутри страны, а также продажей авиа- и железнодорожных билетов.

Туристические организации занимаются как туроператорской, так и турагентской деятельностью, а многие из них и тем и другим. Под туроператорской понимается деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, а под турагентской - только деятельность по его продвижению и реализации. Таким образом, туроператорская деятельность - это возмездное оказание услуг, а турагентская - это реализация чужих путевок на комиссионной основе.
До 1 января 2001 года освобождению от НДС подлежали туристские и экскурсионные путевки. При этом под действие льготы подпадала стоимость путевок, утвержденных Минфином РФ как бланки строгой отчетности, то есть форма "ТУР-1". Налог начислялся лишь на комиссионное и агентское вознаграждения, полученные турагентом от продажи таких путевок.
С введением в действие главы 21 НК РФ стоимость туристских и экскурсионных путевок облагается НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%. От налогообложения освобождаются только услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК).

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ТУРОПЕРАТОРОМ
Туристская путевка представляет собой документ, который подтверждает факт передачи права на получение сформированного пакета (комплекса) туристских услуг. Поэтому, чтобы составить (выписать) путевку, необходимо полностью сформировать весь пакет (комплекс) услуг с отражением его в путевке. То есть на момент выдачи туристу путевки туроператор должен иметь счета от поставщиков и подрядчиков на все оказываемые клиенту услуги.
Как правило, туроператоры выписывают путевки по форме "ТУР-1", которая в настоящее время дает лишь одно преимущество - позволяет работать без применения ККМ.
Туроператор, который занимается организацией туров по России, начисляет НДС по ставке 18% на стоимость реализованной путевки без НДС.

Пример 1
ЗАО "Алена" организует автобусный семидневный тур по маршруту "Золотое кольцо России". Стоимость тура для одного человека составляет 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). При организации тура на 40 человек организация понесла расходы по оплате аренды автобуса, питания и проживания туристов на общую сумму 188 800 руб. (в том числе НДС - 28 800 руб.). Все операции произведены в течение одного месяца.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - 236 000 руб. (5900 руб. х 40 чел.) - отражена оплата тура от туристов
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 188 800 руб. - отражена оплата аренды автобуса, питания и проживания туристов
Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 160 000 руб. - отражена стоимость аренды автобуса, питания и проживания туристов
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 28 800 руб. - отражена сумма НДС в составе расходов по аренде автобуса, питанию и проживанию туристов
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 28 800 руб. - сумма НДС по понесенным расходам для организации тура списана на расчеты с бюджетом
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 236 000 руб. - на дату окончания тура отражена выручка от реализации туристского продукта
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 36 000 руб. - отражено начисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет с выручки.

Как уже отмечалось, услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, не подлежат обложению НДС. Под санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, которые непосредственно осуществляют деятельность по предоставлению санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха на территории России.
При этом формы путевок (курсовок) в обязательном порядке должны соответствовать формам путевок в санаторно-курортные организации (учреждения), детские оздоровительные учреждения (по форме N 1), в оздоровительные учреждения (по форме N 2), а также курсовок в оздоровительные учреждения (по форме N 3), образцы которых утверждены Приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности".
Указанный порядок освобождения от налогообложения распространяется на услуги санаторно-курортных организаций и организаций отдыха, включенные в стоимость путевки или курсовки, при выдаче физическому лицу путевки (курсовки) соответствующей формы со всеми заполненными реквизитами и в случае получения оплаты в безналичном порядке от организации, осуществляющей полное или частичное финансирование данных услуг за это физическое лицо.
При заполнении строки "Стоимость путевки или стоимость курсовки" следует указать полную стоимость указанных выше услуг, оформленных путевкой или курсовкой, и организацию, осуществляющую оплату данных услуг за физическое лицо. Без выдачи покупателю вышеуказанной путевки или курсовки эти услуги облагаются НДС по ставке 18%.
Таким образом, организации, непосредственно не оказывающие рассматриваемые услуги либо не выдающие соответствующие бланки строгой отчетности, не могут воспользоваться данным освобождением.
Реализация санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха, оформленных путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности, санаторно-курортными, оздоровительными организациями или организациями отдыха через посреднические организации также не подлежит налогообложению.
При этом агентские и иные посреднические услуги по их реализации облагаются НДС по ставке 18% (п. 7 ст. 149 НК РФ).

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ТУРАГЕНТОМ
Для посреднических организаций - турагентов действуют нормы ст. 156 НК РФ, согласно которым налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Следовательно, если турагент реализует путевки в санаторно-курортные организации, расположенные на территории России, НДС взимается только со стоимости его агентского вознаграждения.
Размер вознаграждения необходимо оговорить в договоре. Обычно вознаграждение турагенту устанавливается в виде:
* процента от стоимости реализованного турпродукта;
* фиксированной суммы;
* разницы между ценой, установленной туроператором, и фактической ценой реализации.

Если турагент определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", он должен начислить НДС в бюджет в том отчетном периоде, когда услуга оказана (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Так, если предметом договора с санаторно-курортным учреждением является реализация путевок, то посредник начисляет в учете выручку в тот момент, когда он фактически реализовал путевки.
Если турагент определяет выручку "по оплате", то НДС нужно начислить тогда, когда он получит вознаграждение от санаторно-курортной организации или удержит его из оплаты, поступившей за реализованные путевки от покупателей (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
При получении путевок от сторонних организаций к турагенту не переходит право собственности на эти турпродукты, поэтому посредник не имеет права отражать их стоимость в качестве своих активов. Путевки (курсовки) следует учитывать на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" по цене, согласованной с фирмой-поставщиком (туроператором).
Сумма, которую турагент получает от п родажи путевки, является выручкой туроператора, выручкой турагента - только комиссионное вознаграждение.

Пример 2
ООО "Василиса" заключило агентский договор с санаторием "Волна". Согласно договору турагент ("Василиса") реализует санаторные путевки (20 штук) за вознаграждение, сумма которого равна 20% от стоимости реализованных путевок. В соответствии с договором турагент обязан в течение трех дней с момента получения денежных средств с клиента перечислить санаторию выручку за путевки за вычетом суммы агентского вознаграждения.
Турагент реализовал все путевки санатория за наличный расчет физическим лицам (стоимость одной путевки - 7200 руб.) и перечислил деньги принципалу за вычетом суммы агентского вознаграждения.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 006 - 144 000 руб. (7200 руб. х 20 шт.) - отражена стоимость полученных на реализацию путевок в санаторий
Д-т сч. 50 К-т сч. 76 - 144 000 руб. - отражено поступление оплаты от покупателей за проданные путевки
К-т сч. 006 - 144 000 руб. - списаны путевки в санаторий
Д-т сч. 76 К-т сч. 90-1 - 28 800 руб. (144 000 руб. х 20%) - зачтены услуги агента за счет удержания части оплаты, полученной за реализованные путевки
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 4392 руб. - отражено начисление суммы НДС с суммы агентского вознаграждения
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 115 200 руб. (144 000 руб. - 28 800 руб.) - перечислены денежные средства, полученные от покупателей путевок за вычетом суммы агентского вознаграждения.

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕПРОДАЖЕ АВИА- И ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНЫХ БИЛЕТОВ
Туристические фирмы не осуществляют самостоятельно ни авиаперевозки, ни перевозки пассажиров железнодорожным транспортом, однако практически все продают билеты на такие рейсы и поездки. Крупные туристические компании заключают с перевозчиками агентские договоры и действуют на их основании в интересах перевозчиков. В наличии у таких компаний имеются договоры, акты оказанных услуг, счета-фактуры и т. п. Небольшие же турфирмы, занимающиеся этим бизнесом в достаточно скромных объемах, как правило, не имеют в наличии никаких договоров и документов, если не считать счетов от перевозчиков и других туристических фирм, продавших им билеты, что, согласитесь, может привести к негативным последствиям во время налоговой проверки.
Как же им быть? По мнению автора, такие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность в интересах покупателя билетов на основе агентских договоров, где принципалом выступает турист, а агентом - организация. В этом случае все необходимые документы элементарно оформляются самой организацией.
Пример 3
ЗАО "Абарис" заключило агентский договор с гражданином Петровым, согласно которому оно обязуется приобрести за его счет и на его имя авиабилеты на рейс Москва - Сочи - Москва.
Стоимость договора составила 10 236 руб., в том числе агентское вознаграждение организации - 236 руб. Принципал внес в кассу ЗАО "Абарис" указанные средства, а агент приобрел авиабилеты и передал их Петрову.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 50 К-т сч. 76 - 10 236 руб. - получены денежные средства по агентскому договору от Петрова
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 10 000 руб. - отражена оплата стоимости билетов авиаперевозчику
Д-т сч. 006 - 10 000 руб. - отражена стоимость полученных авиабилетов для Петрова
К-т сч. 006 - 10 000 руб. - авиабилеты выданы Петрову;
Д-т сч. 76 К-т сч. 90-1 - 236 руб. - сумма агентского вознаграждения отражена в составе выручки
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 36 руб. - с суммы агентского вознаграждения начислен НДС.