Налоговое законодательство, действующее до 1 января 2001 г., не позволяло налогоплательщикам возмещать НДС, исчисленный по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления. Указанные суммы относились на увеличение балансовой стоимости вводимых в эксплуатацию объектов и списывались на затраты через амортизацию. В случае реализации таких объектов после вступления гл. 21 НК РФ в действие необходимо применять порядок, установленный п. 3 ст. 154 НК РФ, то есть определять налоговую базу как разницу между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и остаточной стоимостью с учетом переоценок. При этом факт уплаты в бюджет сумм налога, исчисленного ранее по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления должен быть подтвержден документально. Для определения цены реализуемого имущества должны быть применены положения ст. 40 НК РФ. Если сложится такая ситуация, при которой разница между рыночной ценой реализуемого объекта и его остаточной стоимостью окажется равной нулю, то исчисленная сумма НДС, соответственно, так же будет равна нулю.
Особое внимание обращено на порядок оформления счета-фактуры, предъявляемой покупателю. В ней необходимо указать:
в графе 8 "Сумма налога" .исчисленную в порядке изложенном выше сумма налога;
в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" . налоговую базу с учетом налога;
в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" . стоимость реализуемого здания.
В графе 7 "Налоговая ставка" делается пометка . "межценовая разница".

Пример
Организация продает здание, которое числится у нее на балансе вместе с НДС. Цена реализации . 1 300 000 руб. Остаточная стоимость здания . 1 200 000 руб. (первоначальная стоимость . 2 500 000 руб., начисленная амортизация . 1 300 000 руб.). Налоговая база по НДС будет определяться как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью здания.
В бухучете будут составлены следующие проводки:

Содержание oперации	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка	62	91	1 300 000
Начислен НДС в бюджет: 1 300 000 руб. . 1 200 000 руб. = 100 000 руб. 100 000 руб. * 18/118 = 15 254 руб.	91	68	15 254
Списана первоначальная стоимость здания	01*	01	2 500 000
Списана начисленная амортизация	02	01*	1 300 000
Списана остаточная стоимость здания	91	01*	1 200 000
Выявлен финансовый результат от операции	91	99	84 746

* . субсчет "Выбытие основных средств"

При заполнении счета-фактуры бухгалтер должен указать:
в графе 8 "Сумма налога" .15 254 руб.;
в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" . 100 000 руб;
в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" . 1 300 000 руб.
В графе 7 "Налоговая ставка" проставляется расчетная ставка 18/118% с пометкой . "межценовая разница".

Применение п. 2 ст. 159 НК РФ

Данным пунктом предусмотрено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база должна определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В то же время понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" НК РФ не определено. Поэтому, следуя указаниям п. 1 ст. 11 НК РФ налоговые органы рекомендуют обращаться к нормативным актам других отраслей законодательства, в частности, документам Госкомстата РФ. Так в п. 18 Инструкции по заполнению формы статистического наблюдения о деятельности предприятия (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 24.12.02 ≤ 224) сказано, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. В другом документе Госкомстата РФ, приведенном в Обзоре, уточнено, что работы, выполненные подрядными организациями, привлекаемыми во время строительства объекта хозспособом, не считаются "собственными". На этом основании МНС РФ сделала вывод о том, что начислять сумму НДС на стоимость таких работ, руководствуясь п. 2 ст. 159 НК РФ не следует.

Применение пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ

Свод содержит следующие разъяснения. Как известно для подтверждения экспортной поставки и возможности применение налоговой ставки 0% налогоплательщики должны собрать и представить пакет документов предусмотренных ст. 165 НК РФ. На это экспортеру отведено 180 дней, считая с даты отгрузки товара. В противном случае на 181-й день на стоимость отгруженной продукции необходимо начислить НДС, причем за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки. Таким днем будет считаться день помещения товаров под таможенный режим экспорта. Одновременно налогоплательщик должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки уплаты налога, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Впоследствии уплаченные суммы налога могут быть возвращены организации-экспортеру при условии представления им в налоговые органы всех документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0% (порядок возврата изложен в ст. 176 НК РФ). А вот о возврате уплаченных пени можно забыть. Как указали налоговики, они не подлежат сложению, другими словами возврату (уменьшению). Свод, адресованный работникам налоговых инспекций на местах, призван, в первую очередь, обеспечить единообразие в применении норм НК РФ. Отметим, что ранее не все налоговые инспекции придерживались изложенной позиции. Так, в Письме УМНС по г. Москве от 29.09.02 ≤ 11-14/44841 была высказана совсем другая точка зрения по обозначенной проблеме. На вопрос организации, будет ли ей осуществлен возврат начисленных пени в случае если она по истечении 180 дней представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки 0%, был дан утвердительный ответ со ссылкой на п. 4 ст. 176 НК РФ, предусматривающей возврат при подаче налогоплательщиком письменного заявления излишне уплаченных им сумм налога. Ошибочность такого мнения, на наш взгляд, достаточно очевидна, поскольку в ст. 176 НК РФ, посвященной порядку возмещения налога, к сожалению, о возврате сумм пени не сказано ни слова.
Рассмотрим конкретный пример.

Пример
ЗАО "Карамель" в августе 2004 года заключило с иностранным покупателем договор на поставку кондитерских изделий на сумму 20 000 долл. США. На ее производство организация затратила 354 000 руб., в том числе НДС 18% - 54 000 руб. Отгрузка по данному контракту произошла 20.01.04 г. (товар помещен под таможенный режим экспорта). Официальный курс доллара на эту дату составил 28,80 руб. До 18 июля 2004 года (181-й день со дня отгрузки) покупатель так и не расплатился. Так как одним из документов, подтверждающих экспорт, является копия выписки банка о поступлении денег от иностранной фирмы, то ЗАО "Карамель" не может применить ставку 0% по НДС. Организация платит НДС ежемесячно.
Если экспорт не подтвержден, необходимо начислить НДС. О том, как это сделать, говорится в Письме МФ РФ[ ]. Согласно рекомендациям специалистов министерства, для учета НДС необходимо открыть новый субсчет к счету 68 "Расчеты с бюджетом". В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20 января 2004 г. Отражена реализация продукции иностранному покупателю (20 000 долл. х 28,80 руб./долл.)	62	90/1	576 000
31 марта 2004 г. Отражена отрицательная курсовая разница (20 000 долл. х (28,80 . 28,49)	91/1	62	6 200
30 июня 2004 г. Отражена положительная курсовая разница (20 000 долл. х (28,49 . 29,03)	62	91/1	10 800
18 июля 2004 г. (181-й день) Начислен НДС по ставке 20% при неподтвержденном экспорте (576 000 руб. х 18%)	68/ндс к возмещению	68/ндс к начислению	103680
Принят к вычету "входной" НДС	68/расчеты по ндс	19/эксп.	54 000
Перечислена в бюджет сумма НДС, подлежащая доплате (103 680 . 54 000)	68/ндс к начислению	51	49 680
Начислены пени за просрочку уплаты налога (49 680 х 14% х 1/300 х 149 дней)	99	68/ндс	3 454

. согласно п. 75 Положения по ведению бухгалтерского учета [ ] остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. На 31 марта 2004 г. курс доллара составлял 28,49 руб., на 30 июня 2004 г. . 29,03 руб. Курсовую разницу начисляют до тех пор, пока дебиторская задолженность иностранного покупателя не будет погашена либо списана.
. 14% - ставка рефинансирования. Предположим, что в период с 21 февраля 2004 года по 18 июля 2004 года она не изменялась.

Так как по истечении установленного времени экспорт не был подтвержден, на стоимость отгруженной продукции необходимо начислить НДС. При этом у организации появляется право на вычет "входного" НДС по материалам, использованным для производства товаров, реализованных на экспорт. Так как в этом случае моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров, то бухгалтер должен подать в налоговую инспекцию за январь 2004 года "нулевую" декларацию, а также уточненную "обычную". С этой суммы за просрочку уплаты налога надо начислить пени за период с 21 февраля 2004 года по 18 июля 2004 года, то есть с дня, следующего за тем, в котором истек срок уплаты налога за январь (в этом месяце была отгружена продукция) по дату фактической уплаты налога (18 июля). Их сумма составляет 3 454 руб.
Предположим, что в августе 2004 года ЗАО "Карамель" собрала полный пакет документов. Тогда не позднее 20 сентября 2004 года ей необходимо подать в налоговую инспекцию отдельную декларацию за август, заполнив раздел 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено". На практике организации-экспортеры, собравшие полный пакет документов, представляют его вместе с декларацией как можно скорее, не дожидаясь 20-го числа следующего месяца. Ведь от того, на сколько быстро они это сделают, будет зависеть и срок возврата уплаченного налога (п. 4 ст. 176 НК РФ) .
После проведения проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов налоговые органы принимают решение либо о возмещении (путем возврата или зачета), либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Предположим, что в нашем примере было принято положительное решение для налогоплательщика. В таком случае бухгалтер ЗАО "Карамель" должна составить следующую проводку:
Дебет 51 Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению" на сумму 49 680 руб.
Иначе (налоговые органы по каким либо причинам отказали в возмещении) необходимо было бы составить проводку:
Дебет 91/2 Кредит 68/ субсчет "НДС к возмещению".
Сумма уплаченных пени . 3 454 руб. возврату не подлежит в любом случае.
Обращаем ваше внимание, что по общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки платежа, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора по день уплаты
включительно. Об этом сказано в Приказе МНС РФ ≤ БГ-3-10/411 [3]. В Своде налоговики выразились иначе, указав, что пени начисляются по день подачи декларации с пакетом документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%. Получается, что законопослушному налогоплательщику, уплатившему НДС на 181 день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, будут продолжать начислять пени. Хорошо если в ближайшее время экспортеру все таки удастся подтвердить экспортную операцию, а как быть в обратной ситуации? Очевидно, что следуя такой логике легко зайти в тупик. Поэтому единственно правильным будет рассмотренный нами выше порядок начисления пени.

Порядок применения п. 1 ст. 166 НК РФ

Эти разъяснения пригодятся организациям (индивидуальным предпринимателям), осуществляющим розничную торговлю и переведенным в связи с этим на уплату ЕНВД. В письме сделан акцент на понятии "розничная торговля". До введения в действие гл. 26.3 НК РФ налоговое законодательство не определяло данный термин и поэтому плательщики ЕНВД, признаваемые таковыми в соответствии с действующим тогда Федеральным законом от ≤ 148-ФЗ[4], должны были руководствоваться ст. 492 ГК РФ и Государственным стандартом РФ Р51303-99 "Торговля. Термины и определения" которыми установлено, что розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В связи с этим, к розничной торговле для целей налогообложения до 2003 г. относилась продажа в розничной сети юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям любых товаров, предназначенных для целей, непосредственно не связанных с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью (промежуточным потреблением), как за наличный расчет, так и в безналичном порядке (в т.ч. по перечислению со счетов в банках кредитных средств). Таким образом, независимо от того в какой форме происходила оплата за товар продавец- плательщик ЕНВД, не должен был исчислять НДС по товарам, реализуемым покупателям для их личного потребления. В настоящее же время ситуация изменилась. Статья 346.27 НК РФ содержит понятие "розничная торговля" и сегодняшние плательщики ЕНВД обязаны руководствоваться именно им. Напомним, что розничной торговлей НК РФ признает торговлю товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Поэтому налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами и оказание услуг покупателям, как за наличный, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате ЕНВД только в отношении результатов розничной торговли за наличный расчет. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли по безналичному расчету, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета. Единственное, что может спасти налогоплательщика от необходимости уплаты НДС . это переход на УСН. Напомним, что такое право они получили благодаря вступлению в силу с 1 января 2004 г. Федерального закона ≤ 117-ФЗ [5], которым был снят запрет на одновременное применение двух режимов, отличных от общего.

[1] Письмо МФ РФ от 27.05.03 ≤ 16-00-14/177

[2] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказ МФ РФ от 29.07.98 ≤ 34н.

[3] Приказ МНС РФ от 05.08.02 ≤ БГ-3-10/411 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов".

[4] Федеральный закон от 31.07.98 ≤ 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

[5] Федеральный закон от 07.07.03 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской