Разъяснения УМНС РФ по Воронежской области от 01.09.2004 г.
Отдельные вопросы применения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации
Бесплатное питание для работников
В соответствии с пунктом 4 статьи 25 Налогового кодекса РФ в состав расходов по оплате труда включается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации питания и продуктов.
При этом предоставление бесплатного питания работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда, не рассматривается в качестве доходов от реализации.
Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как на возмездной, так и на безвозмездной основе, за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно статье 149 Налогового кодекса РФ и операций, не признаваемых объектом налогообложения, согласно пункту 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
В случае, когда организация обеспечивает в соответствии с действующим законодательством лечебно-профилактическим питанием работников, занятых на работах с особо вредными условиями труда, и затраты по изготовлению указанного питания относятся на расходы по производству и реализации продукции (как облагаемой, так и не облагаемой налогом на добавленную стоимость), объект налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.
В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
С учетом изложенного налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для приготовления лечебно-профилактического питания.
При этом, согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
В случае неправомерного принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по использованным продуктам в части вышеуказанного питания, отнесенного на расходы по производству и реализации продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, согласно пункту 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ, данные суммы налога должны быть восстановлены в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ и уплачены в бюджет.
Аналогичный порядок исчисления налога на добавленную стоимость распространяется и на операции по приобретению молока или других равноценных ему продуктов, выдаваемых работникам, занятым на работах с вредными условиями труда по установленным нормам, стоимость которых относится на расходы по производству и реализации продукции.
НДС при строительстве
При осуществлении строительства объектов, в том числе жилья, в роли заказчика может выступать только одна организация, на которую возложены функции заказчика-застройщика, а другие организации-дольщики (инвесторы) или физические лица, заключившие договоры на часть стоимости строительства этого объекта, перечисляют денежные средства на финансирование своей части объекта, и после ввода в эксплуатацию объекта эта часть передается организации-дольщику (инвестору) и является его собственностью.
Денежные средства, полученные заказчиком от инвесторов (дольщиков) (предприятий или физических лиц), являются целевыми поступлениями и предназначены для осуществления мероприятий целевого назначения. Указанные средства поступают заказчику в качестве источника финансирования строительства конкретного объекта с отражением по кредиту счета 86 "Целевое финансирование и поступления" и расходуются на оплату выполненных работ по строительству объектов с учетом налога на добавленную стоимость. Указанные средства в момент зачисления на счет заказчика нельзя рассматривать как полученные авансовые платежи под выполнение работ, следовательно, данные средства инвесторов-дольщиков не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Встречаются случаи, когда денежные средства инвесторов (дольщиков), финансирующих строительство объекта (жилого дома), поступают непосредственно на расчетный счет специализированной строительной организации, осуществляющей строительно-монтажные работы на данном объекте и выполняющей функции заказчика-застройщика. В этом случае денежные средства, полученные от физических лиц (инвесторов, дольщиков) в порядке долевого участия в строительстве жилья, в соответствии со статьей 162 Налогового кодекса РФ рассматриваются как авансовые платежи, полученные в оплату производимых строительно-монтажных работ и облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
НДС при капитальном строительстве
Согласно пункту 6 статьи 171 и пункту 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ, вступившего в действие с 1 января 2001 года, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику заказчиками-застройщиками при осуществлении капитального строительства, подлежат вычетам после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства.
Передача части объекта (доли) от заказчика-застройщика инвестору (соинвестору) осуществляется по фактической стоимости жилой площади с учетом налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ для вычета налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику-инвестору заказчиками-застройщиками, необходимо наличие соответствующих счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога.
Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ в течение пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора нежилого помещения, заказчик представляет обществу сводный счет-фактуру по данному объекту. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от поставщиков оборудования и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. При этом в данном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции оборудование и строительно-монтажные работы. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.
Счета-фактуры, полученные заказчиком от поставщиков оборудования и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.
Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам оборудования, а также подрядчикам по строительно-монтажным работам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств или копии актов взаимозачетов при безденежных формах расчетов).
Что касается услуг заказчика, оказанных по организации строительства, то по таким услугам заказчику следует оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У налогоплательщика-инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства регистрируются в книге покупок.
Сумма превышения итогового взноса инвестора на фактической стоимостью нежилого помещения, остающаяся в распоряжении заказчика-застройщика облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. На указанную сумму денежных средств заказчиком-застройщиком составляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в его книге продаж.
В случае, если заказчик не полностью оплатил поставщикам, подрядчикам товары (работы, услуги), право на вычет налога на добавленную стоимость у инвестора отсутствует.
Советник налоговой службы РФ III ранга С.А. Ишутина
КОММЕНТАРИЙ
Бесплатное питание работников - при чем тут раздельный учет НДС?
В соответствии со статьей 222 Трудового кодекса РФ на вредном производстве работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.
Правительство РФ должно утвердить порядок определения норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания. Пока же такой порядок не определен. Поэтому необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
1. Порядком бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда, утвержденным постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16 января 1987 г. ≤ 731/П-13.
2. Перечнем химических веществ, при работе с которыми в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержденным Минздравом СССР от 4 ноября 1987 г. ≤ 4430-87.
3. Письмом Минздрава СССР от 25 июня 1991 г. ≤ 143-11/10-17 "О продуктах животного происхождения, заменяющих молоко".
4. Письмом Минздрава СССР от 6 января 1989 г. ≤ 14-4/644-19.
5. Перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно - профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов этого питания, нормами бесплатной выдачи витаминных препаратов и правилами бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, утвержденными постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 7 января 1977 г. ≤ 4/П-1.
6. Основными положениями о вахтовом методе организации работ, утвержденными постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31 января 1987 г. ≤ 794/33-82, согласно которым лица, работающие вахтовым методом, обеспечиваются ежедневным трехразовым питанием.
7. Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. ≤ 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов".
В соответствии с этими документами норма выдачи молока установлена в размере 0,5 л за смену независимо от ее продолжительности. Она предусмотрена только в дни фактической занятости работника на работах, связанных с производством или применением химических веществ, предусмотренных в вышеназванном перечне производств, профессий и должностей.
Не допускается выдача денежной компенсации взамен молока. Можно производить лишь замену молока равноценными по химическому составу молочными продуктами. Заменять молоко сметаной нельзя, так как этот продукт содержит в основном жиры, избыточное потребление которых усиливает неблагоприятное воздействие на организм вредных факторов производственной среды.
Как совершенно справедливо было замечено в разъяснении воронежских налоговиков, в случае, когда организация обеспечивает работников лечебно-профилактическим питанием по требованию законодательства, объекта по налогу на добавленную стоимость не возникает.
Вместе с тем организация может принять НДС к вычету, если выполняются следующие условия:
1) товар должен быть приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС;
2) товар должен быть оплачен, причем из платежных документов видно, что в состав платежа в адрес продавца входит сумма НДС;
3) товар учтен на счетах бухгалтерского учета, и есть первичные документы, подтверждающие факт покупки (накладная от поставщика);
4) имеется заполненный оригинал счета-фактуры от продавца.
Следовательно, в этом случае организации могут принять к вычету НДС, уплаченный по товарам, используемым для лечебно-профилактического питания.
Поэтому непонятно, зачем авторы разъяснения пытаются заставить налогоплательщиков вести раздельный учет сумм НДС по товарам, приобретенным для лечебно-профилактического питания, в том числе и молока.
Выдача молока работникам на вредном производстве не облагается налогом на добавленную стоимость. Это прямые затраты организации, которые она несет в соответствии с законодательством РФ и которые признаются расходами по пункту 4 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Поясним сказанное на примере.
Пример 1
По договору с молокозаводом ООО "Дорожник" приобрело у него 30 литров молока для выдачи своим сотрудникам, которые в своей работе имеют дело с вредными веществами. Каждому работнику выдается по 0,5 литра молока за смену. Стоимость молока составляет 11 руб. за литр, в том числе НДС - 1 руб. Продукт был оплачен с расчетного счета. В учете ООО "Дорожник" будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 10 субсчет "Прочие материалы" КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" - 300 руб. ((11 руб. - 1 руб.) x 30 л) - оприходовано молоко.
ДЕБЕТ 19 субсчет "НДС по приобретенным материальным ценностям" КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" - 30 руб. (1 руб. x 30 л) - отражен НДС по молоку.
ДЕБЕТ 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" КРЕДИТ 51- 330 руб. - произведена оплата молокозаводу.
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19 субсчет "НДС по приобретенным материальным ценностям" - 30 руб. - возмещен из бюджета НДС по оприходованному и оплаченному молоку.
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 10 субсчет "Прочие материалы" - 300 руб. - списано молоко, выданное работникам.
Можно отметить, что в этом случае ООО "Дорожник" выдает работникам молоко по установленным нормам, а значит, расходы по этой операции можно учесть в целях налогообложения прибыли. Иначе говоря, на расходы по оплате труда бухгалтер ООО "Дорожник" спишет 300 руб.
НДС при капитальном строительстве - что делать заказчику-застройщику?
С пунктом 2 разъяснений все должно быть понятно, а вот информацию, изложенную в пункте 3 (НДС при капитальном строительстве), хотелось бы пояснить на примере.
Пример 2
ООО "Тандем" выполняет функции заказчика-застройщика по строительству торгового центра площадью 1000 кв.м. Инвесторами строительства центра являются ЗАО "Концепт", которому будет принадлежать 400 кв.м., и ООО "Метиз", в распоряжении которого после окончания строительства будет 600 кв.м.
ЗАО "Концепт" перечислило на расчетный счет ООО "Тандем" 4000,0 т.р., а ООО "Метиз" - 6000,0 т.р., итого общий объем финансирования составил 10 000,0 т.р. Эти средства для ООО "Тандем" являются средствами целевого финансирования и поэтому не облагаются НДС. Это следует из подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового Кодекса РФ, и об этом же говорилось в пункте 2 комментируемых разъяснений.
В бухгалтерском учете ООО "Тандем" будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86 субсчет "Расчеты по целевому финансированию" - 4000,0 т.р. - получены средства от ЗАО "Концепт"
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86 субсчет "Расчеты по целевому финансированию" - 6000,0 т.р. - получены средства от ООО "Метиз"
Отметим, что процент финансирования инвесторами строительства центра составил: ЗАО "Концепт" - 40%, ООО "Метиз" - 60%.
Строительство торгового центра велось с привлечением подрядных организаций, которым выплачивались следующие суммы:
- 7080,0 т.р. (в том числе НДС - 1080,0 т.р.) - ООО "Строитель";
- 1888,0 т.р. (в том числе НДС - 288,0 т.р.) - ООО "СУ-15";
- 300,0 т.р. без НДС. - ООО "Престиж".
Полученные счета-фактуры от ООО "Строитель" и ООО "СУ-15" хранятся в журнале полученных счетов-фактур ООО "Тандем" без регистрации в книге покупок. В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" КРЕДИТ 60- 6000,0 т.р. (7080,0 - 1080,0) - оприходованы строительно-монтажные работы от ООО "Строитель";
ДЕБЕТ 19 субсчет "НДС при строительстве объектов основных средств" КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты с поставщиками-подрядчиками" - 1080,0 т.р. - выделен НДС по строительно-монтажным работам;
ДЕБЕТ 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты с поставщиками-подрядчиками" 1600,0 т.р. (1888,0 - 288,0) - оприходованы строительно-монтажные работы от ООО "СУ-15";
ДЕБЕТ 19 субсчет "НДС при строительстве объектов основных средств" КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты с поставщиками-подрядчиками" - 288,0 т.р. - выделен НДС по строительно-монтажным работам;
ДЕБЕТ 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты с поставщиками-подрядчиками" - 300,0 т.р. оприходованы работы от ООО "Престиж".
Согласно договорам с инвесторами на содержание заказчика-застройщика направляется 2,36% от объема финансирования.
После передачи на баланс инвесторов помещений торгового центра в течение 5 дней ООО "Тандем" обязано представить каждому инвестору сводный счет-фактуру. Суммы НДС в этих счетах-фактурах распределятся по инвесторам пропорционально их вкладам. Общая сумма НДС, отраженная на счете 19 субсчет "НДС при строительстве объектов основных средств", составила:
- 1368,0 т.р. (1080,0 т.р. + 288,0 т.р.)
Эта сумма распределится по инвесторам следующим образом:
ЗАО "Концепт" - 1368,0 т.р. х 40%. : 100% = 547,2 т.р.;
ООО "Метиз" - 1368,0 т.р. х 60%. : 100% = 820,8 т.р.
Сумма затрат на строительство, отраженная на счете 08 субсчет "Строительство объектов основных средств", составила:
6000,0 т.р. + 1600,0 т.р. + 300,0 т.р. = = 7900,0 т.р.
Эта сумма распределится по инвесторам так:
ЗАО "Концепт" - 7900,0 т.р. х 40%. : 100% = 3160,0 т.р.;
ООО "Метиз" - 7900,0 т.р. х 60%. : 100% = 4740,0 т.р.
Таким образом, ООО "Тандем" выставит инвесторам сводные счета-фактуры на суммы:
ЗАО "Концепт" - 3160,0 т.р. + 547,2 т.р. = 3707,2 т.р.;
ООО "Метиз" - 4740,0 т.р. + 820,8 т.р. = 5560,8 т.р.
Отметим, что сводные счета-фактуры хранятся в журнале выставленных счетов-фактур ООО "Тандем" и не регистрируются в книге продаж.
Напомним, что по условиям нашего примера на содержание заказчика-застройщика выделялась сумма в размере 2,36% от объема финансирования, то есть:
10 000,0 т.р. х 2,36% : 100% = 236,0 т.р.
На эту сумму ООО "Тандем" обязано выставить счета-фактуры своим инвесторам пропорционально их вкладам в строительство, а именно:
ЗАО "Концепт" - 236,0 т.р. х 40%. : 100% = 94,4 т.р., в том числе НДС - 14,4 т.р.
ООО "Метиз" - 236,0 т.р. х 60%. : 100% = 141,6 т.р., в том числе НДС - 21,6 т.р.
Данные счета-фактуры хранятся в журнале выставленных счетов-фактур ООО "Тандем" и регистрируются в книге продаж.
Сумма затрат на строительство торгового центра составила:
7080,0 т.р. + 1888,0 т.р. + 300,0 т.р. + 236,0 т.р. = 9504,0 т.р.
Получившаяся разница облагается НДС, поэтому ООО "Тандем" должно выписать счет-фактуру в одном экземпляре, зарегистрировать его в книге продаж и хранить в журнале выставленных счетов-фактур. Сумма НДС определяется расчетным путем по ставке 18/118:
(10000,0 т.р. - 9504,0 т.р.) х 18% : 118% = 75,66 т.р.
Возможен ли вычет НДС при частичной оплате поставщику основного средства?
В завершение комментария хотелось бы остановиться на одном спорном моменте. Речь пойдет о последнем абзаце разъяснений. Налоговики с упорством, достойным лучшего применения, продолжают отстаивать точку зрения о том, что если основное средство оплачено не полностью, то вычет по НДС применить нельзя, даже если оно введено в эксплуатацию и используется в деятельности, облагаемой НДС.
При этом они опираются на третий абзац пункта 9 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. ≤ 914 в редакции постановления Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. Этот абзац звучит так: "При приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов".
Даже буквально прочитав этот пункт, нужно очень постараться, чтобы сделать вывод о невозможности вычета по НДС при неполной оплате основных средств. Кстати, Минфин России также не разделяет мнение налоговиков, что подтверждается ответами на частные вопросы, опубликованные в различных СМИ.
Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 февраля 2004 г. ≤ 10865/03 указал: "Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата".
Поэтому, если применить вычет по НДС по основным средствам при неполной оплате, то возможны споры с налоговой инспекцией. Но налогоплательщик имеет существенные шансы на победу. При этом в данной ситуации нужно помнить о пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.