Что представляют собой карточки экспресс-оплаты телефонных услуг или
Интернета? Ответ на этот вопрос искали налоговые органы и суды, чтобы
определить, переводить организации, реализующие карточки, на ЕНВД или
нет. Теперь ответить на него попытался Минфин. О том, что у него
получилось, читайте в этой статье. Вопрос о том, что представляют собой
так называемые карты экспресс-оплаты, дебатируется достаточно давно. На
сей раз свое мнение высказал Минфин России, разъяснив налогоплательщикам
в письме от 16.09.2004 N 03-06-05-04/22 "О реализации карточек
экспресс-оплаты телефонных услуг" (далее - письмо Минфина от 16.09.2004),
что такие карты нельзя признать товаром и поэтому реализация их в розницу
не подлежит переводу на ЕНВД.
Однако и данное разъяснение не разрешило существующих проблем, а
скорее породило новые. Вопрос продолжает сохранять статус спорного, в
связи с чем мы считаем необходимым изложить свое видение ситуации.

Само по себе назначение карты экспресс-оплаты ни у кого не вызывает
сомнений. Это обезличенное средство платежа, предоставляющее любому лицу
возможность в безналичном порядке оплатить услуги телефонной связи (либо
услуги сети Интернет). Условием получения таких услуг являются активация
карты, т.е. сообщение ее секретного кода соответствующему оператору, и
наличие у пользователя договорных отношений с данным оператором.
Но вот в вопросе о том, как должна отражаться розничная реализация
таких карт в налоговом учете, ни налоговые органы, ни независимые
эксперты, ни даже суды никак не могут прийти к единому мнению.
За последние годы предлагалось отражать розничную реализацию карт
экспресс-оплаты как реализацию:
а) права пользования услугами связи;
б) услуги;
в) товара.
Рассмотрим каждый вариант подробнее.

Реализация права пользования услугами связи

Данная трактовка, в частности, была высказана в письме Управления
МНС России по г. Москве от 21.01.2003 N 23-10/9/4047 "О порядке уплаты
налога с продаж при реализации физическим лицам пластиковых карт на право
пользования услугами связи".
В этом письме УМНС по г. Москве имело целью доказать необходимость
обложения розничной реализации карт налогом с продаж. (Этот налог отменен
с 1 января 2004 г.)
Напомним, что по смыслу действовавших в тот период положений
Налогового кодекса РФ налог с продаж мог взиматься только непосредственно
при осуществлении реализации товаров (работ, услуг), поэтому авансовые
платежи данным налогом не облагались.
Если покупку карты рассматривать как авансовый платеж за услуги,
которые будут оказаны в будущем, то получается, что налог с продаж при
реализации карты в розницу не должен был взиматься. А при реализации
самой услуги телефонного оператора конкретному абоненту, т.е. при
пользовании этими услугами в результате активации карты, никаких наличных
расчетов не производилось. Следовательно, объект обложения налогом с
продаж не возникал и здесь.
Преследуя благую цель в виде увеличения объемов взимания налога с
продаж, УМНС по г. Москве не заметило, как "подставило ножку" самому
себе. Ведь объект обложения налогом с продаж определялся прежде всего как
реализация товаров, работ или услуг. А права пользования (т.е.
имущественные права), как следует из положений ст. 38 НК РФ, в этот
перечень никак не попадают.
Похожую, но более оригинальную позицию высказывало УМНС России по
Московской области в письме от 20.10.2004 N 04-27/00712/БО37.
По его мнению, приобретение карт розничным продавцом у оператора
следовало рассматривать как оплату абонентом (!) услуг связи
(предоставления доступа к междугородной телефонной связи), а дальнейшую
розничную реализацию карт - как передачу права доступа к междугородной
телефонной связи другому лицу.
Обе концепции представляются нам ошибочными.
Для того чтобы реализовывать права пользования, их нужно вначале
приобрести. Розничный же продавец, закупив определенную партию карт
экспресс-оплаты, не приобретает права пользования телефонными услугами.
Ведь запечатанная и неактивированная карточка никаких прав не
предоставляет.
В случае когда розничный продавец не выкупает карты, а действует как
посредник, то реализации прав пользования также не происходит.
Телефонный оператор является собственником комплекса оборудования и
коммуникаций, с помощью которого оказываются услуги связи абонентам
соответствующей сети, а не обладателем прав пользования такими услугами.
Обладателем прав пользования станет конечный "потребитель" карточки
- абонент, заключивший договор о предоставлении услуг с конкретным
телефонным оператором и активировавший карточку во исполнение условий
договора о порядке оплаты предоставляемых услуг.
Однако абоненту нет никакой нужды реализовывать кому-либо свои права
- он покупал карточку совсем не для этого.

Реализация услуг

Как совершенно правильно отметил Минфин в письме от 16.09.2004,
оказание услуг сотовой телефонной связи в соответствии с Правилами
оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением
Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235 (далее - Правила), может быть
оплачено как в наличной, так и в безналичной форме, в том числе с
использованием предварительно оплаченных карточек (карт экспресс-оплаты).
Однако необходимо разделять понятия "реализация услуг связи" и
"реализация карт экспресс-оплаты" по следующим причинам.
Договор возмездного оказания услуг связи заключается между
конкретными лицами, например между МТС и гражданином Ивановым. И услуги
связи оказываются непосредственно данному гражданину. Именно он считается
абонентом согласно п. 3 разд. 1 названных Правил.
Когда же розничный продавец (если он выкупает карты у оператора)
либо покупатель-гражданин оплачивают карточку, этот платеж не является
персонифицированным. Это безликий покупатель (он может продать карту,
может использовать сам, может отдать другому, может вообще не
использовать) и безликие деньги (они внесены, но их пока нельзя
"привязать" к конкретному договору возмездного оказания услуг связи). Да
и будущие услуги пока тоже безликие. Ведь на момент покупки карточки
тариф будущего пользователя неизвестен.
Следовательно, реализация карты еще не означает, что услуга оказана.
Кроме того, реализация карт экспресс-оплаты не отвечает и
определению "услуга", данному в НК РФ. А именно им нужно прежде всего
руководствоваться в вопросах налогообложения. Услугой согласно п. 5 ст.
38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют
материального выражения, реализуются и потребляются в процессе
осуществления этой деятельности.
Непосредственно услуга связи оказывается абоненту, который
активирует карту. Причем она может быть оказана как до, так и после
оплаты - в зависимости от условий договора абонента с оператором. Но
"привязка" платежа к услугам связи, оказываемым конкретному абоненту,
происходит в момент активации карты - всем хорошо знаком вежливый голос
автоматического оператора: "На Ваш счет поступил платеж по карте
экспресс-оплаты на сумму...".
Таким образом, денежные средства от продажи карт, поступившие
оператору от розничного продавца, действительно являются предварительной
оплатой за услуги связи. Но вот само приобретение карты никак нельзя
признать приобретением услуги.

Реализация товара

В обывательском смысле карты экспресс-оплаты рассматриваются как
товар с момента их появления - просто потому, что порядок их приобретения
совершенно аналогичен порядку приобретения любого другого товара по
договору розничной купли-продажи.
Однако у налогообложения свои правила, поэтому необходимо обратиться
к определению понятия "товар" для целей налогообложения, данному в первой
части НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество,
реализуемое либо предназначенное для реализации. Имуществом же в свою
очередь признаются виды объектов гражданских прав (за исключением
имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским
кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Требованию п. 3 ст. 38 НК РФ карты экспресс-оплаты, безусловно,
отвечают. Они предназначены для реализации и реализуются. Но вот с
требованиями Гражданского кодекса разобраться значительно сложнее. Дело в
том, что определение понятия "имущество" в ГК РФ отсутствует.
Приведем формулировку ст. 128 ГК РФ.

СТАТЬЯ 128. ВИДЫ ОБЪЕКТОВ ГРАЖДАНСКИХ ПРАВ

"К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные
бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги;
информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе
исключительные права на них (интеллектуальная собственность);
нематериальные блага".
Из данной формулировки можно сделать только тот вывод, что перечень
объектов гражданских прав, которые можно отнести к имуществу, в ГК РФ не
ограничен. Это вещи и любое иное имущество.
Что такое вещи, в ГК РФ не разъясняется. Принято считать, что под
вещами понимаются предметы, имеющие материально-телесную субстанцию,
доступные человеку и обществу и поэтому могущие быть объектами
гражданских прав физических и юридических лиц .

------------------------
См. Комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской
Федерации/ Под ред. проф. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина. - М.:
Юрайт-Издат, 2004.

По нашему мнению, ничто не мешает отнести карты экспресс-оплаты к
вещам либо к иному имуществу. Одним из признаков имущества, через которые
это понятие раскрывается в гражданском праве, является его способность
находиться в чьей-либо собственности и быть объектом гражданского
оборота, т.е. переходить к другим лицам в результате его отчуждения
собственником (ст. 209 ГК РФ). Карты этому признаку полностью отвечают.
Обращаем внимание на формулировку из комментируемого письма Минфина:
"карточки экспресс-оплаты являются по своей природе лишь средством
предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной
связи... и, следовательно, ...не могут быть признаны товаром".
Природу карточек Минфин обозначил совершенно верно, а вот сделанный
им вывод, на наш взгляд, отсюда не вытекает. Природа некоторых предметов
совсем не мешает им быть объектом гражданского оборота. Например, вексель
является средством удостоверения заемных отношений, но это не
препятствует ему выступать объектом купли-продажи. Чек является средством
платежа, но также может отчуждаться в качестве товара.
Мы неспроста приводим в пример ценные бумаги. Из всего перечня видов
объектов гражданских прав, поименованных в ГК РФ, карта экспресс-оплаты
наиболее близка именно к ценным бумагам, хотя и не может быть признана
таковой - прежде всего она не отвечает определению ценной бумаги,
приведенному в ст. 143 ГК РФ. Однако этого и не требуется. Как мы уже
говорили выше, перечень видов имущества, которые могут быть объектами
гражданского оборота, в ГК РФ не конкретизирован.

В спорных ситуациях мы всегда обращаемся к судебной практике,
поскольку спор налогоплательщика с налоговым органом чаще всего получает
разрешение именно в суде.
Однако по данному вопросу обширной практики пока нет, а имеющаяся
наглядно демонстрирует отсутствие единства мнений.
Так, например, решением ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2003 N
А56-4431/03 было признано незаконным решение налогового органа о
привлечении отделения Сбербанка к административной ответственности за
неприменение ККМ при реализации Интернет-карты.
Свое решение ФАС обосновал тем, что Интернет-карта в силу своей
специфики не является товаром, так как не отвечает его признакам и не
обладает потребительскими свойствами. Следовательно, сделал вывод суд,
при реализации Интернет-карт применение ККМ не является обязательным.
Отметим, что данное дело было рассмотрено ФАС на основании
кассационной жалобы налогового органа на решение суда апелляционной
инстанции. Вначале суд первой инстанции признал привлечение банка к
ответственности законным, но апелляционная инстанция это решение
отменила.
Всего лишь месяц спустя этот же ФАС рассматривал аналогичное дело
(другим составом суда). На этот раз суд первой инстанции сразу признал
незаконным наложение штрафа за неприменение ККМ при реализации
Интернет-карт, и апелляционная инстанция его поддержала.
А вот ФАС изменил свое мнение на противоположное. Он заявил, что
решения предыдущих инстанций являются ошибочными. Интернет-карты и
телефонные карты обладают признаками товара и потребительскими
свойствами, поскольку их активация предоставляет возможность
гражданам-потребителям воспользоваться услугами сети Интернет либо
телефонными услугами. Реализация банком карт населению за наличный расчет
отвечает признакам договора купли-продажи.
В данном случае ФАС не стал отменять судебные акты, принятые по
данному делу, поскольку обнаружил, что налоговым органом был нарушен
порядок принятия постановления о привлечении банка к ответственности
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2003 N А56-5841/03).
Однако мнение свое высказал вполне определенно - реализация Интернет- и
телефонных карт является реализацией товаров, в силу чего применение ККМ
является обязательным.
Подобная перемена мнения в одном и том же ФАС, конечно же, выглядит
забавно. Но вряд ли данный суд станет менять свое мнение еще раз. Поэтому
можно надеяться, что когда дело дойдет до рассмотрения споров, уже
связанных с применением ЕНВД при продаже карт, то ФАС Северо-Западного
округа мнение Минфина поддерживать не будет.
Существуют также решения ФАС Московского (от 03.11.2003 N
КА-А41/8598-03), Северо-Кавказского (от 20.01.2004 N Ф08-5392/2003-2080А)
и Центрального (от 12.08.2003 N А23-3291/02А-18-151) округов по вопросу
применения ККМ при реализации Интернет- и телефонных карт.
В этих решениях рассматривался вопрос о наличии или отсутствии вины
организаций в неприменении ККМ, но сам факт необходимости применения ККМ
при данной операции сомнению не подвергался. Следовательно, можно сделать
вывод, что названные ФАС рассматривают реализацию карт экспресс-оплаты
как реализацию либо товаров, либо услуг (поскольку выполнение работ тут
уж никак не подходит).

Еще один любопытный момент - это разъяснения налоговых органов. До
сих пор в вопросе о применении ЕНВД к продаже карт экспресс-оплаты они
придерживались того же мнения, что и Минфин, т.е. считали, что данная
карта не является товаром (см., в частности, письмо УМНС РФ по Московской
области от 20.10.2004 N 04-27/00712/БО37).
В то же время для целей применения ККМ карты рассматривались как
товар. В частности, в вышеприведенном деле (Постановление ФАС
Северо-Западного округа от 12.09.2003 N А56-5841/03) Межрайонная
инспекция МНС по г. Санкт-Петербургу утверждала, что Интернет-карты
являются товаром в силу прямого указания п. 3 ст. 38 НК РФ.
Хотим также обратить внимание на статью Е.В. Орловой "Карты
предварительной оплаты: налогообложение и учет" в журнале "Российский
налоговый курьер" (2004, N 9), в которой уверенно высказано мнение, что
для любой торговой точки карты предоплаты телефонных услуг - это товар, а
не услуга. Упомянутая статья, как сообщается, была подготовлена при
участии специалистов Департамента налогообложения прибыли и Департамента
косвенных налогов МНС России.
Кроме того, как следует из текста на обложке "Российского налогового
курьера", все публикации по налогообложению согласовываются с МНС России.
Данный номер "РНК" был подписан в печать 13 апреля 2004 г., а письмо
Минфина датировано 16 сентября 2004 г. МНС и Минфин не в первый раз
высказывают противоположные мнения. Однако теперь, когда МНС (вернее,
ФНС) и Минфин стали одним ведомством (ФНС находится в ведении Минфина),
неясно, как трактовать подобное противоречие - то ли отнести его к еще
одному последствию административной реформы, то ли ждать изменения
позиции налоговиков...

Оформить подписку на издание "Профбухгалтерия" можно http://www.akdi.ru/about/prof.htm>здесь
Стоимость подписки - 240 рублей на 1 полугодие 2005 года