1.Проценты по процентным векселям "по предъявлении, но не ранее", на бланке которых нет указания о дате, с которой начисляются проценты, можно включать в расходы с момента составления векселя, а не с даты, обозначаемой как "не ранее", если между векселедателем и векселедержателем нет спора об указанных датах.
Позиция инспекции. Проценты начисляются в соответствии с пунктом 19 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 4 декабря 2000 г. ≤ 33/14, а именно: при наличии на векселе оговорки о дате начисления . с даты начисления, при отсутствии оговорки о дате начисления процентов . с даты "не ранее".
Позиция налогоплательщика. Проценты начисляются с даты составления, а ссылки на пункт 19 постановления некорректны ввиду отсутствия спора с векселедержателем.
Решение суда. Постановлением Президиума ВАС РФ от 22 июня 2004 г. ≤ 14161/03 указано, что требования гражданско-правовых отношений (отношения между векселедателем и лицом, предъявляющим вексель к оплате) нельзя применять к публично-правовым отношениям (отношения между налоговым органом и векселедателем), поскольку налоговый орган в этих отношениях не участвует, а осуществляет налоговый контроль. В законодательстве о налогах и сборах требования о дате начисления процентов аналогичного по содержанию требованию пункта 19 постановления ≤ 33/14 не предусмотрено.
Поэтому ВАС РФ не принял ссылки налоговой инспекции и судов на возможность применения к налоговым отношениям пункта 19.
В пользу плательщика также сыграли следующие факты:
- заключение договоров купли-продажи, в которых содержалось указание на то, что на суммы, указанные в векселях, продавец (банк) обязуется уплатить доход в виде процентов со дня составления каждого векселя;
- наличие в учётной политике банка ссылки на порядок начисления процентов по векселям с даты их составления.

Комментарий
На практике большинство банков не вступают в споры с налоговыми органами, а решают проблему гораздо проще: изначально на бланке векселя указывают дату, с которой будет осуществляться начисление процентов. Кроме повышения защищённости от налоговых рисков, такая оговорка повышает и гражданско-правовую защищённость.
В качестве дополнительного аргумента при спорах по главе 25 Налогового кодекса необходимо использовать и ссылки на подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, согласно которому расходом признаётся только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заёмными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

2.Проценты по целевым кредитам, использованным в 2001 году на приобретение ценных бумаг, учитываются при продаже ценных бумаг, т. е. в 2002 году.
Позиция инспекции. Проценты по кредитам, использованным на приобретение ценных бумаг, учитываются в момент возникновения данных расходов по правилам главы 25 НК РФ.
Позиция налогоплательщика. Проценты по данным кредитам должны учитываться в качестве расходов в момент реализации ценных бумаг.
Решение суда. Постановлением ФАС Московского округа от 9 июня 2004 г. ≤ КА-40/4089-04 указано, что проценты по целевым кредитам, использованным в 2001 году и ранее на покупку ценных бумаг, учитываются в качестве расходов при продаже ценных бумаг.
Логика решения суда заключается в следующем. Объект по налогу на прибыль . это прибыль, равная разнице между доходами и произведёнными расходами. Расходы по пункту 2 статьи 280 НК РФ при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения, включая расходы на приобретение.
Формирование затрат на приобретение покупной стоимости ценных бумаг в 2001 году осуществлялось в соответствии с приказом Минфина России ≤ 2 от 15 января 1997 г. "О порядке отражения в бухгалтерском учёте операций с ценными бумагами", в соответствии с пунктом 3.2 которого финансовые вложения принимаются к учёту в сумме фактических затрат.
Поскольку проценты по заёмным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учёту, являются фактическими затратами, включаемыми в стоимость ценных бумаг и в Федеральном законе от 6 августа 2001 г. ≤ 110-ФЗ не содержится норм, согласно которым затраты, имевшие место в 2001 году, не должны учитываться в связи с переходом к порядку налогообложения, установленному главой 25 НК РФ, проценты по указанным кредитам учитываются в расходах по налогу на прибыль в момент реализации ценных бумаг, т. е. в момент образования разницы между доходами и расходами.

Комментарий
Разрешённый спор, хотя и затрагивает расчёт налоговой базы 2002 года, когда действовала глава 25 НК РФ, не касается процентов по целевым кредитам, использованным в 2002 году и позднее, в том числе на приобретение ценных бумаг.
Если бы спор касался процентов по кредитам, фактически использованным в 2002 году и позднее, то позиция инспекции была бы поддержана судом ввиду указанных ею аргументов:
- при учёте процентов по кредитам, включая проценты по целевым кредитам, использованным для покупки ценных бумаг, необходимо использовать статью 265 НК РФ, а не статью 280 НК РФ, так как непосредственно в подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ содержится указание на отнесение процентов в состав внереализационных расходов независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного);
- дата отнесения любых процентов в расходы при методе начислений установлена статьёй 272 НК РФ, которой предусмотрен ежеквартальный (ежемесячный) характер включения процентов в расходы;
- статьёй 280 НК РФ не предусмотрено включение процентов в расходы, учитываемые при налогообложении, так как расходы формируются из цены приобретения.

3.Проценты по договорам, именуемым РЕПО, нельзя включать в расходы при определении налоговой базы, если договоры не соответствуют требованиям статьи 282 НК РФ не только при заключении, но и при фактическом исполнении.
Позиция инспекции. Требования к оформлению операций РЕПО содержатся не только в пункте 1 статьи 282 НК РФ, но и в остальных пунктах статьи 282 НК РФ. В частности, для проверки обоснованности применения льготного порядка налогообложения, установленного статьёй 282 НК РФ, фактически законодателем установлено требование о невозможности использования зачёта для подтверждения исполнения второй части РЕПО, а следовательно, и для самой возможности применения статьи 282 НК РФ.
Позиция налогоплательщика. При соблюдении требований пункта 1 статьи 282 НК РФ к оформлению операций РЕПО, а также при подтверждении исполнения сделок купли-продажи установленными Гражданским кодексом способами налогоплательщик имеет право на применение льготного порядка, установленного статьёй 282 НК РФ.
Решение суда. Постановлением ФАС Московского округа от 31 мая 2004 г. ≤ КА-А40/3907-04 подтверждено, что позиция налогоплательщика не основана на требованиях закона.
Суд указал, что:
- определение процента по операциям РЕПО согласно положениям пунктов 3, 4, 5 статьи 282 НК РФ рассматривается как разница между ценами приобретения по первой (второй) части РЕПО и ценами реализации по второй (первой) части РЕПО, следовательно, при осуществлении операций РЕПО дважды происходит реализация ценных бумаг;
- в соответствии с пунктом 8 статьи 282 НК РФ датами первой и второй частей РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения этого пункта не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО (с учётом положений пункта 6 статьи 282 НК РФ);
- вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что исполнение обязательств путём зачёта встречных однородных требований соответствует статье 408 ГК РФ, не основан на законе: зачётом обязательства прекращаются, но не исполняются, поскольку исполнение обязательства является самостоятельным основанием его прекращения;
- форма удостоверения права собственности на эмиссионные ценные бумаги установлена положениями статьи 28 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. ≤ 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", согласно которым права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра . записями на лицевых счетах у держателя реестра, или в случае учёта прав на ценные бумаги в депозитарии . записями по счетам депо в депозитариях.
Таким образом, утверждение о том, что дата соответствующей части РЕПО может определяться датой соглашения о взаимозачёте без записи по счёту депо, является неправомерным.

Комментарий
Данное решение является чрезвычайно важным для финансовых институтов, так как оно по сути ставит запрет на пути создания схем уменьшения налоговой базы без фактического осуществления деятельности. Действительно, если принять позицию плательщика и судов первой и второй инстанций, то даже не имея ценных бумаг (на счетах депо в депозитарии) либо не имея их в необходимом количестве, плательщики могли бы, лишь осуществив подписание двух соглашений (договора о РЕПО и затем соглашения о взаимозачёте), уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Данное судебное решение коснулось лишь квалификации РЕПО, т. е. первой стороны вопроса о возможности учёта процентов. В нём не затронут вопрос о факте пользования заёмными средствами, который мог быть не подтверждён материалом проверки, если бы операция всё-таки была квалифицирована как РЕПО (требование подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Суд подчеркнул, что требование о переходе права собственности, установленное статьёй 282 НК РФ, распространяется на любые ценные бумаги . как документарные, так и бездокументарные, а не только на документарные, как утверждали плательщик и суды первой и апелляционной инстанций.
Обращает на себя внимание отличие данного спора и спора, разрешённого ВАС РФ в части применения или неприменения требований гражданского законодательства. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2004 г. ≤ 14161/03 фактически введён запрет при толковании налогового законодательства (публично-правовые отношения) на апеллирование к требованиям гражданско-правовых отношений, если налоговый орган не является стороной указанных гражданских отношений.
В данном споре налоговая инспекция хотя и не участвовала в гражданско-правовых отношениях между организацией и её контрагентом, тем не менее из-за прямых ссылок на переход прав собственности в Налоговом кодексе суд согласился с необходимостью использования терминов и понятий, установленных соответствующими отраслями законодательства, тем более что такое правило установлено статьёй 11 НК РФ.