Фирма совмещает вмененку с обычной системой уплаты налогов. В этом случае она должна вести раздельный учет по НДС. Организовать его непросто.

Вмененный налоговый режим тесен для динамично развивающихся торговых фирм. Используя смешанные формы расчетов и расширяя перечень услуг, оказываемых покупателям, предприятия выходят за рамки определения розничной торговли, которое дано в главе 26.3 Налогового кодекса.
Совмещать ЕНВД с упрощенной системой могут далеко не все. В конце прошлого года Минфин несколько раз подчеркивал, что ограничения по доходам, присущие упрощенке, распространяются на все виды деятельности, которыми занимается фирма (письма от 4 ноября 2004 г. ≤ 03-03-02-04/1/43 и от 27 декабря 2004 г. ≤ 03-03-02-02/19). И хотя такая точка зрения расходится с позицией налоговиков (письмо МНС от 10 сентября 2004 г. ≤ 22-1-15/1522), многие розничные предприятия предпочитают не рисковать. Помимо ЕНВД они начинают платить и другие налоги, а значит, сталкиваются с необходимостью вести раздельный учет.

Задачи раздельного учета
Если фирма совмещает вмененный налоговый режим с обычной схемой налогообложения, то с части своих оборотов она становится плательщиком НДС. Это означает, что в учетной политике бухгалтер должен отразить момент начисления налога в бюджет ("по отгрузке" или "по оплате"), дополнительные счета, которые будут использоваться для раздельного учета, а также ряд других особенностей. Кроме того, ему придется составлять налоговые декларации и контролировать объемы налогооблагаемых продаж. От них зависят продолжительность налогового периода и частота сдачи отчетности.
Раздельный учет ведется по двум направлениям. Первое должно обеспечивать правильное начисление НДС с выручки от реализации. Второе сводится к правильному определению суммы налогового вычета. В эту сумму не должен попасть входной НДС по товарам, реализованным в розницу.
Решить первую задачу относительно несложно. Для этого достаточно открыть дополнительные субсчета к счету 90-1"Выручка". Их можно назвать "Выручка, облагаемая НДС" и "Выручка, не облагаемая НДС". Если фирма продает товары, которые облагаются НДС по разным ставкам, то к счету 90-3 "Налог на добавленную стоимость" есть смысл открыть дополнительные счета "НДС по ставке 18 процентов" и "НДС по ставке 10 процентов". Распределяя доходы с учетом этой аналитики, бухгалтер сможет точно рассчитать сумму облагаемых и необлагаемых оборотов.
Гораздо труднее справиться со второй задачей. Как правило, и розничным и оптовым* покупателям фирма реализует товары, приобретенные у одного и того же поставщика. Но если эти товары реализованы оптом, то уплаченный за них НДС можно принять к вычету. Если же они проданы в розницу, сумму входного налога надо включить в стоимость товаров. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса.

* Под оптовой торговлей подразумеваются любые продажи, которые не отвечают условиям, прописанным в главе 26.3 Налогового кодекса.

Как делить
Основная проблема состоит в том, что заранее бухгалтер не знает, какая часть приобретенных товаров будет продана в розницу, а какая . оптом. По идее, в такой ситуации входной налог надо делить исходя из предполагаемых объемов реализации. Например, с учетом соотношения оптовых и розничных продаж за последний квартал. После того, как бухгалтер определит фактическую выручку, предварительно распределенные суммы НДС корректируются. Если оптом отгружено больше, чем предполагалось, то увеличится сумма налогового вычета. Если же в отчетном периоде преобладала розница, увеличится сумма НДС, которая должна быть включена в стоимость проданных товаров.
Очевидно, что предварительное распределение входного налога с последующей корректировкой очень трудоемко. Тем более что для розничных фирм оптовые операции все-таки нетипичны. Поэтому, несмотря на то, что с формальной точки зрения именно такой порядок отвечает понятию "раздельный учет НДС", на практике бухгалтеры используют другой, более простой способ. Сначала всю сумму входного НДС они включают в стоимость товаров, а корректировку проводят по окончании налогового периода.
Для организации раздельного учета к счету 41 надо открыть дополнительные субсчета: "Товары, реализуемые в розницу" и "Товары, реализуемые оптом". Кроме того, дополнительные счета понадобятся и к счету 19 "Налог на добавленную стоимость".
Анализировать особенности раздельного учета удобнее всего на примере. Поэтому представим себе такую ситуацию.

Пример
Торговая фирма "Континент" совмещает вмененный налоговый режим с общей системой налогообложения. Выручку для начисления НДС фирма определяет по отгрузке. Учет товаров ведется в продажных ценах.
В январе "Континент" оприходовал и оплатил партию молочных продуктов стоимостью 275 000 руб. (в том числе НДС . 25 000 руб.). Торговая наценка по приобретенным товарам составляет 82 500 руб. На начало месяца по этой группе продуктов числился остаток . 80 000 руб. По ним начислена нереализованная торговая наценка . 24 000 руб.
За месяц выручка от реализации молочных продуктов в розницу составила 300 000 руб. Кроме того, "Континент" продал часть этих товаров оптом. Выручка от оптовой реализации . 33 000 руб. (в том числе НДС . 3000 руб.).
В учете "Континента" отражены следующие операции:
Дебет 41 субсчет "Товары, реализуемые в розницу" Кредит 60. 250 000 руб. . оприходованы молочные продукты;
Дебет 19 субсчет "НДС по товарам, реализуемым в розницу" Кредит 60. 25 000 руб. . учтен входной НДС.

В принципе разбивать приход товара на две части не обязательно. Сумму предъявленного НДС плательщики ЕНВД все равно включают в стоимость товаров. Мы приводим эту разбивку для наглядности. Учитывая, что некоторые продукты в январе были реализованы оптом, сумму НДС в дальнейшем придется частично восстановить.
Дебет 41 субсчет "Товары, реализуемые в розницу" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам, реализуемым в розницу". 25 000 руб. . входной НДС по молочным продуктам включен в их стоимость;
Дебет 41 субсчет "Товары, реализуемые в розницу" Кредит 42. 82 500 руб. . отражена торговая наценка по приобретенным товарам;
Дебет 60 Кредит 51. 275 000 руб. . оплачены товары;
Дебет 50 Кредит 90-1 субсчет "Выручка, не облагаемая НДС". 300 000 руб. . отражена выручка от розничной продажи молочных продуктов;
Дебет 90-2 субсчет "Себестоимость розничных продаж" Кредит 41 субсчет "Товары, реализуемые в розницу". 300 000 руб. . списана стоимость товаров, проданных в розницу.

Сумму реализованной торговой наценки по товарам, проданным в розницу, бухгалтер "Континента" рассчитал следующим образом:
((24 000 руб. + 82 500 руб.) : (80 000 руб. + 275 000 руб. + 82 500 руб.)) х 300 000 руб. = 73 029 руб.
Дебет 90-2 субсчет "Себестоимость розничных продаж" Кредит 42
73 029 руб. . сторнирована торговая наценка.

Теперь рассмотрим схему бухгалтерских проводок, связанных с оптовой реализацией.
Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет "Выручка, облагаемая НДС". 33 000 руб. . отражена выручка от оптовой продажи молочных продуктов;
Дебет 90-3 субсчет "НДС по ставке 10 процентов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС". 3000 руб. . начислен НДС от реализации.
Как уже говорилось, сумму НДС, которая была включена в стоимость продуктов, предназначенных для розничной реализации, частично нужно восстановить. Перед этим ее необходимо рассчитать. А для этого в учетной политике организации должен быть прописан способ оценки товаров, которые переносятся из розничной торговли в оптовую.
Допустим, что "Континент" оценивает эти товары по средней себестоимости. Тогда доля молочных продуктов, проданных оптом, в их общем количестве составит:
33 000 руб. : (80 000 руб. + 275 000 руб. + 82 500 руб.) х 100% = 7,54%.
Покупная стоимость этой доли с учетом НДС будет равна:
(80 000 руб. . 24 000 руб. + 275 000 руб.) х 7,54% = 24 957 руб.

Сумма НДС, которую нужно восстановить, составит:
24 957 руб. : 110 х 10 = 2269 руб.
После того как сумма НДС, которую можно принять к вычету, найдена, выполняются проводки:
Дебет 41 субсчет "Товары, реализуемые в розницу" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам, реализуемым в розницу". 2269 руб. . сторнирована сумма НДС, ранее включенная в стоимость приобретенных товаров.
Дебет 19 субсчет "НДС по товарам, реализуемым оптом" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам, реализуемым в розницу". 2269 руб. . отражен входной НДС по товарам, приобретенным для оптовой торговли;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам, реализуемым оптом". 2269 руб. . принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным товарам.
После этого надо скорректировать торговую наценку. Доля торговой наценки, начисленной на товар, который продан оптом, составляет:
33 000 руб. . 24 957 руб. = 8043 руб.

На эту сумму надо скорректировать проводку, сделанную при приобретении молочных продуктов:
Дебет 41 субсчет "Товары, реализуемые в розницу" Кредит 42. 8043 руб. . сторнирована торговая наценка, начисленная при приобретении товаров.
После этого следует отразить себестоимость товаров, реализованных оптом:
Дебет 41 субсчет "Товары, реализуемые оптом" Кредит 41 субсчет "Товары, реализуемые в розницу". 22 688 руб. (24 957 руб.. 2269 руб.) . отражена себестоимость товаров, проданных оптом;
Дебет 90-2 субсчет "Себестоимость оптовых продаж" Кредит 41 субсчет "Товары, реализуемые оптом". 22 688 руб. . списана себестоимость товаров, проданных оптом.

Помимо НДС с покупной стоимости товаров надо распределять и налог, который "сидит" в затратах на приобретение основных средств, в транспортных, рекламных, управленческих и других накладных расходах. В этом случае суммы входного налога разбиваются пропорционально отгрузке. Особенностям пропорционального распределения НДС будет посвящена наша следующая статья.